II FSK 315/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 1594/25 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2025 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.147.2025.1.PK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 22 października 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1594/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 14 maja 2025 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełen tekst powyższego wyroku (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej (adwokat). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; zw. dalej "ppsa") skarżąca postawiła wyrokowi WSA zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (1-4) oraz zarzuty materialnoprawne (5-7), tj. naruszenie: 1) art. 151 ppsa poprzez jego zastosowanie, gdy nie było ku temu podstaw, wobec zaistniałego w sprawie naruszenia art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111; zw. dalej "Op") w zw. z art. 14c § 1 i § 2, art. 14h oraz art. 121 § 1 Op przez brak odniesienia się w uzasadnieniu interpretacji do całości przedstawionego we wniosku stanowiska spółki, "w szczególności przez niepoddanie szczegółowej analizie mających zastosowanie w sprawie regulacji prawnych oraz orzecznictwa, jak również przedstawienie niewyczerpującego uzasadnienia prawnego Interpretacji niezawierającego prawidłowej analizy stanu faktycznego przedstawionego, którego to naruszenia Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł"; 2) art 151 ppsa poprzez jego zastosowanie, gdy nie było ku temu podstaw, wobec zaistniałego w sprawie naruszenia art. 14c § 2 Op w zw. z art 14h w zw. z art. 120 Op w zw. z art. 121 § 1 Op przez nieprawidłowe uzasadnienie prawne wydanej interpretacji dokonane z naruszeniem zasady legalizmu i pogłębiania zasady zaufania do organu, przejawiające się w szczególności brakiem wyczerpującej, własnej analizy zdarzenia przyszłego oraz oparciem rozstrzygnięcia na z góry założonej tezie, co zostało ocenione przez WSA jako trafne; 3) art. 145 § 1 "pkt 1 lit PPSA przez nieuchylenie" przez WSA niezgodnej z prawem interpretacji, gdy prawidłowo wyłożony art. 28j w zw. z art. 28k ust. 2 w zw. z art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278; zw. dalej "updop" lub "uCIT") "na wybór ryczałtu od dochodów spółek Skarżącej pozwala oraz regulacje te nie stanowią o wyłączeniu jakiegokolwiek podmiotu otrzymującego wkład, lecz podmiotu, który pozostając w korelacji z wnoszącym wyłączonym z możliwości opodatkowania ryczałtem na mocy art. 28k ust 1 pkt 6 uCIT, staje się łącznie z nim wyłączony czasowo z preferencji, co nie miało miejsca w stanowiącym przedmiot skarżonego wniosku zdarzeniu przyszłym"; 4) art. 141 § 4 ppsa poprzez sporządzenie uzasadnienia niespełniającego wymagań o jakich mowa w ww. przepisie w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz lakoniczne powołanie się na twierdzenie, iż stanowisko skarżącej jest w judykaturze odosobnione; 5) art. 28j w zw. z art. 28k ust. 2 w zw. z art. 28k ust. 1 pkt 5-6 updop w zw. z art. 2a Op poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż "podmiot otrzymujący wkład niepieniężny w roku podatkowym, w którym zostanie on wniesiony oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym i nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu nie będzie uprawniony do wyboru opodatkowania ryczałtu od dochodów spółek", "gdy prawidłowo wyłożony przepis na zastosowanie ryczałtu od dochodów spółek pozwala oraz regulacje te nie stanowią o wyłączeniu jakiegokolwiek podmiotu otrzymującego wkład, lecz podmiotu, który pozostając w korelacji z wnoszącym wyłączonym z możliwości opodatkowania ryczałtem na mocy art. 28k ust. 1 pkt 6 uCIT, staje się łącznie z nim wyłączony czasowo z preferencji, co nie miało miejsca w stanowiącym przedmiot skarżonego wniosku zdarzeniu przyszłym, która to wykładnia została dokonana przez Organ, a następnie w całości podtrzymana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny"; 6) art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (dalej "Konstytucja RP") poprzez niezastosowanie wynikającej z tej normy zasady równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej, czy zbliżonej sytuacji faktycznej i prawnej; 7) art. 20 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej "KPP") przyjętej zgodnie z Traktatem z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z 13 grudnia 2007 r. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie bezwzględnego nakazu równego traktowania. 2.2. Pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że spór ma charakter materialnoprawny. Sprowadza się do rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b oraz art. 28k ust. 2 updop. Przepisy art. 28k updop regulują wyłączenia podmiotowe (trwałe i czasowe) z możliwości opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia adresatów odkodowanej normy prawnej, mocą której określone podmioty podlegają czasowemu wyłączeniu z możliwości zastosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estońskim CIT). Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na interpretację DKIS przyjął, że stanowisko skarżącej opiera się na błędnym założeniu, jakoby art. 28k ust. 1 pkt 6 updop znajdował zastosowanie wyłącznie do tych podatników, którzy dokonują wkładu niepieniężnego (wspólnik). Nie dotyczy natomiast podmiotów otrzymujących wkład niepieniężny (skarżąca). We wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że została zawiązana w 2018 r., a jej wspólnikami są osoby fizyczne. Jeden ze wspólników, który nabył udziały w spółce w 2024 r., prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu towarów, korzystając z samochodów ciężarowych. Wspólnik ten zamierza objąć udziały w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci kilku samochodów ciężarowych i naczep. Spółka zamierza przyjąć jako formę opodatkowania ryczałt od dochodów spółek. Spełnia przesłanki przewidziane w art. 28j updop. Powzięła jednak wątpliwość, czy na skutek dokonania wkładu niepieniężnego (aportu) podlega ona czasowemu wyłączeniu z opodatkowania tzw. estońskim CIT. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że zarzuty procesowe skargi kasacyjnej mają ścisły związek z głównym jej zarzutem dotyczącym naruszenia przez WSA prawa materialnego w postaci art. 28j w związku z art. 28k ust. 2 w zw. z art. 28k ust. 1 pkt 5-6 updop. Dotyczą naruszenia przepisów o charakterze wynikowym (1-3) oraz art. 141 § 4 ppsa (zarzut nr 4). Spod kontroli instancyjnej wymykają się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez WSA art. art. 151 ppsa albowiem spółka nie uzasadniła zarzutów naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz 120 i art. 121 § 1 Op, a naruszenie tychże przepisów postępowania stanowiło podstawę zarzutu skarżącej co do naruszenia przez WSA art. 151 ppsa. Kolejny zarzut procesowy skargi kasacyjnej (3) został wadliwie sformułowany, gdyż dotyczy bliżej nieokreślonej jednostki redakcyjnej art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że zarzut ten dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez nieuchylenie interpretacji, która w ocenie spółki została wydana z naruszeniem art. 28j w związku z art. 28k ust. 2 w zw. z art. 28k ust. 1 pkt 5-6 updop. Ostatni zarzut procesowy skargi kasacyjnej (4) co do naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa również został ściśle powiązany z ww. zarzutem materialnoprawnym. Niezależnie od sposobu sformułowania oraz uzasadnienia zarzutów procesowych skargi kasacyjnej należy zatem przyjąć, że dzielą one los głównego zarzutu materialnoprawnego rozpoznawanej środka zaskarżenia, tj. naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 28j w zw. z art. 28k ust. 2 w zw. z art. 28k ust. 1 pkt 5-6 updop. Zarzut ten okazał się nieusprawiedliwiony. 3.2. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że skarżąca nie wskazała jednostki redakcyjnej art. 28j updop naruszonej jakoby przez sąd pierwszej instancji. Już tylko z tej przyczyny należałoby uznać za nieusprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 28j updop. Warto jednak podkreślić, że istotę tego zarzutu stanowi błędne założenie spółki, jakoby spełnienie warunków przewidzianych w art. 28j ust. 1 – 5 updop skutkowało brakiem podstaw do zastosowania art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b oraz art. 28k ust. 2 updop. Dodać warto, że chybiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej związany z naruszeniem art. 28k ust. 1 pkt 5 updop. Przepis ten stanowi o czasowym wyłączeniu podmiotowym z opodatkowania ryczałtem "podatników, którzy zostali utworzeni:" w sposób wskazany w lit. a) – lit. c), natomiast we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca nie wskazała okoliczności uzasadniających możliwość zastosowania w niniejszej sprawie tej regulacji (dotyczącej wyłączenia podmiotowego związanego z "utworzeniem" spółki). Skoro spółka została utworzona (zawiązana) w 2018 r., to poza zakresem regulacji z art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c updop pozostają zdarzenia zaistniałe po roku 2020, gdyż ta regulacja dotyczy wyłącznie zdarzeń zaistniałych w "roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym". Istotne także jest, że wyłączenie podmiotowe przewidziane w art. 28k ust. 1 pkt 5 updop należy traktować odrębnie od wyłączenia podmiotowego przewidzianego w art. 28k ust. 1 pkt 6 updop. Mając na względzie okoliczności faktyczne (zdarzenie przyszłe) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przyjąć należy, że kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy mają regulacje zawarte w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b oraz art. 28k ust. 2 updop. Pytanie skarżącej oraz jej stanowisko dotyczą bowiem skutków podatkowych wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w 2025 r. (lub później). Zgodnie z art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b updop, czasowe wyłączenie podmiotowe stosuje się do podatników, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału: – uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa [bold NSA] o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub – składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników (ta część omawianej regulacji nie ma znaczenia dla wyniku sprawy) - w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu. Powtórzyć warto, że wątpliwości skarżącej budzą skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci środków transportu o wartości przewidzianej w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b updop. Tej regulacji dotyczy zatem istota stanowiska spółki, która bezpodstawnie wywodzi, jakoby w sprawie nie znajdowało zastosowanie czasowe wyłączenie podmiotowe przewidziane w art. 28k ust. 2 updop. Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny. W przypadkach przewidzianych w art. 28k ust. 2 updop (m.in. w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego) regulacja ta zawiera odesłanie do przepisów ust. 1 pkt 5 i 6, które "stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny". Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie, bądź na niestosowaniu w ogóle. Przepis stosowany odpowiednio nie może jednak burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję. Ponadto w judykaturze wskazuje się, że stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danej regulacji prawnej, a także wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. np. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 15 września 1995 r., sygn. akt III CZP 110/95, publ. OSNC 1995, z. 12, poz. 177; wyroki NSA z: 13 września 2017 r., I OSK 2955/16; 13 listopada 2018 r., II FSK 992/18; 17 czerwca 2020 r., II FSK 616/20; 14 stycznia 2022 r., II FSK 12/21; 8 sierpnia 2023 r. II FSK 211/21). 3.3. Z treści art. 28k ust. 2 updop wynika wprost, że w określonych przypadkach wyłączenie podmiotowe z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek dotyczy zarówno podatników, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 updop, jak i podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny. Wyniki wykładni gramatycznej art. 28k ust. 2 updop są jednoznaczne i nie budzą uzasadnionych wątpliwości. Dyrektywy wykładni celowościowej oraz systemowej wewnętrznej wzmacniają wynik wykładni językowej. Trafnie wskazał bowiem WSA, że art. 28k updop określa podmioty wyłączone z możliwości opodatkowania ryczałtem w sposób trwały oraz czasowy. Wyłączenie czasowe, istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dotyczy podmiotów [liczba mnoga – dopisek NSA] uczestniczących w podziałach, łączeniach i w transakcji wnoszenia wkładów niepieniężnych. Podatnik uczestniczący w restrukturyzacji może wybrać opcję opodatkowania najwcześniej w drugim roku podatkowym po rozpoczęciu działalności w wyniku wystąpienia zdarzenia połączenia, podziału, czy wniesienia (otrzymania) wkładu niepieniężnego. Określone w przepisach sytuacje odraczają moment przystąpienia do ryczałtu z uwagi na możliwość wystąpienia w ich wyniku komplikacji rozliczeń księgowych i podatkowych oraz zmiany wartości majątku (zob. uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 643, Sejm IX kadencji, s. 39). Celem prawodawcy było zatem wyłączenie "podmiotów" biorących udział w zdarzeniach wprost wymienionych w treści art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 oraz art. 28k ust. 2 updop. Regulacje te mają na celu uniknięcie (zminimalizowanie) ww. komplikacji związanych ze stosownymi rozliczeniami (księgowymi i podatkowymi) oraz dotyczącymi zmiany wartości majątku. Argumentacja projektodawcy w zakresie potrzeby "zminimalizowania komplikacji" została użyta również w odniesieniu do regulacji zawartych w art. 28j updop. Podkreślenia wymaga, że jednym z głównych założeń wprowadzenia do porządku prawnego możliwości opodatkowania dochodów ryczałtem uregulowanym w rozdziale 6b było uniknięcie podwójnego opodatkowania dochodów oraz stworzenie mechanizmów pozwalających na unikanie opodatkowania dochodów (zob. wyroki NSA z: 25 lutego 2026 r., II FSK 733/23; 19 maja 2026 r., II FSK 936/23). Podsumowując rozważania materialnoprawne należy wskazać, że art. 28j updop zawiera regulacje w zakresie przesłanek pozytywnych (warunków), których zaistnienie (łącznie) umożliwia określonym podmiotom stosowanie ryczałtu od dochodów spółek. Natomiast w art. 28k updop uregulowane zostały przesłanki negatywne, których wystąpienie skutkuje wyłączeniem (trwałym lub czasowym) możliwości stosowania tzw. estońskiego CIT przez określone podmioty. Ustawodawca uregulował nadto w art. 28l updop sytuacje powodujące utratę prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Powyższe regulacje dotyczą różnych zdarzeń. Spełnienie warunków, o których mowa w art. 28j updop, jest neutralne dla podatnika wskazanego w art. 28k updop, wyłączonego w sposób trwały lub czasowy z możliwości stosowania omawianej formy opodatkowania. Powyższe regulacje są co do zasady spójne i logiczne. Wprowadzają określone i uzasadnione zasady kierowane do określonych podmiotów i nie naruszają zasady równości przewidzianej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W świetle powyższych rozważań nieusprawiedliwiony okazał się główny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 28j w związku z art. 28k ust. 2 w zw. z art. 28k ust. 1 pkt 5-6 updop. Tym samym chybione okazały się również zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przez WSA art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 20 KPP albowiem są one efektem błędnych założeń w zakresie relacji zachodzących pomiędzy przepisami art. 28j i art. 28k updop. Dodać warto, że w świetle art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Skład orzekający podziela przy tym ogólne rozważania przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w powyższym zakresie. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118), uwzględniając także wynik rozpoznawanej sprawy.