II FSK 3145/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwo S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1641/13 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwo S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 21 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku leśnym za 2012 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 21 października 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwo S. kwotę 5812 (słownie: pięć tysięcy osiemset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 21 maja 2014 r. w sprawie sygn. akt III SA/Po 1641/13 ze skargi Skarbu Państwa - Lasów Państwowych Nadleśnictwo S. (dalej: "Nadleśnictwo") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 21 października 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku leśnym za 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Stan sprawy przedstawia się następująco. Wójt Gminy P. decyzją z dnia 18 lipca 2013 r., określił Nadleśnictwu na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 oraz art. 47 § 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 465), Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 października 2012 r. w sprawie średniej ceny sprzedaży drewna, obliczonej według średniej ceny drewna uzyskanej przez nadleśnictwa za pierwsze trzy kwartały 2011 r. (M.P. z 2012 r. poz.788) wysokość zobowiązania w podatku leśnym za rok 2012 w kwocie 20.235,00 zł ( lasy: 488,2214 ha x 41,07 zł = 19845,90 zł i lasy ochronne:18,93 ha x 20,53=388,63 zł ). W uzasadnieniu decyzji podano, że podatnik przesłał w dniu 9 maja 2013 r. do urzędu korektę deklaracji na podatek leśny za 2012 r., z której wynika, że począwszy od 1 listopada 2012 r. nastąpiło zmniejszenie powierzchni gruntów będących w trwałym zarządzie jednostki, a więc pomniejszenie kwoty należnego podatku. Nadleśnictwo podało w korekcie, że na mocy decyzji Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 1 października 2012 r. nieruchomości przeznaczone na drogę krajową S-8 stały się przedmiotem trwałego zarządu ustanowionego na rzecz GDDKiA z dniem, w którym decyzja ta stała się ostateczna. Organ stwierdził, powołując przepisy art. 21 oraz 22 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010r, nr 193, poz. 1287), że decyzja na którą powołuje się podatnik nie jest dokumentem stanowiącym podstawę do dokonywania zmian wielkości gruntów w ewidencji podatkowej. Organ wskazał, że podatnik nie zwrócił się o wydanie decyzji wygaszającej trwały zarząd w stosunku do gruntów przeznaczonych pod drogę krajową S-8, a zgodnie z art. 20 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r., Nr 193, poz. 1194 ze zm.) ustanowienie trwałego zarządu stwierdza wojewoda w stosunku do dróg krajowych i wojewódzkich w drodze decyzji, która stanowi jednocześnie podstawę wpisu do księgi wieczystej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu decyzją z dnia 21 października 2013 r. utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu podano, że z informacji z rejestru gruntów wynika, że na powierzchni 152,8264 ha występują lasy, które na podstawie art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku leśnym podlegają zwolnieniu od podatku leśnego, natomiast na powierzchni 18,93 ha występują lasy ochronne, dla których zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o podatku leśnym podatek leśny podlega obniżeniu o 5,%. W związku z powyższym stwierdzono, że organ pierwszej instancji prawidłowo naliczył podatek przyjmując za podstawę dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. W złożonej skardze podatnik zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 38 a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 12, poz.59 ze zm., dalej: "ustawa o lasach") - art. 20. ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, - naruszenie art. 194 § 3 O.p. - art. 2. ust. 1 pkt 1, 4 ustawy o podatku leśnym (Dz.U. 2002 nr 200 poz. 1682 z póź. zm.) przez przyjęcie, że ostateczna decyzja Ministra Transportu Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 1 października 2012 r. i poprzedzająca ją decyzja Wojewody Wielkopolskiego z dnia 16 grudnia 2011 o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, nie przeniosła zarządu nieruchomości przeznaczonych pod budowę drogi S8, będące dotychczas własnością Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa na GDDKiA, gdyż właściwy starosta nie wydał stosownej decyzji przenoszącej zarząd, w konsekwencji nie doszło do zmian w ewidencji gruntów, zatem decyzja Ministra i Wojewody nie przeniosła obowiązku podatkowego w podatku rolnym na Generalną Dyrekcję Dróg i Autostrad. Na tej podstawie wniósł o uchylenie decyzji w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skargę oddalił. Sąd wskazał, że zgodnie z ustawą o lasach nieruchomości przeznaczone na drogi krajowe, stanowiące własność Skarbu Państwa, zarządzane przez Lasy Państwowe, stają się nieodpłatnie, z mocy prawa, przedmiotem trwałego zarządu ustanowionego na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej stała się ostateczna. Ustanowienie trwałego zarządu stwierdza starosta w drodze decyzji, która stanowi podstawę wpisu do księgi wieczystej. Natomiast na podstawie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych GDDKiA albo samorządowa jednostka organizacyjna otrzymują z mocy prawa, nieodpłatnie, w trwały zarząd odpowiednio nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego, z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dotycząca tych nieruchomości stała się ostateczna. GDDKiA albo samorządowa jednostka organizacyjna otrzymują z mocy prawa, nieodpłatnie, w trwały zarząd odpowiednio nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego odpowiednio z dniem wygaśnięcia trwałego zarządu albo rozwiązania umów: dzierżawy, najmu lub użyczenia. GDDKiA albo właściwy zarząd drogi otrzymują z mocy prawa, nieodpłatnie, w trwały zarząd odpowiednio nieruchomości nabyte na własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego na cele budowy dróg, z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Ustanowienie trwałego zarządu, stwierdzają wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych w drodze decyzji. Decyzja stanowi podstawę wpisu do księgi wieczystej. Zgodnie z ustawą Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Natomiast z przepisów ustawy o podatku leśnym wynika, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Podstawę opodatkowania podatkiem leśnym stanowi powierzchnia lasu, wyrażona w hektarach, wynikająca z ewidencji gruntów i budynków. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego od lasów pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, ciąży na jednostkach organizacyjnych tych Lasów. Dane w ewidencji są więc co do zasady wystarczające do określenia przedmiotu opodatkowania i podatnika podatku leśnego. Z informacji z rejestru gruntów, aktualnej na dzień 10 lipca 2013 r., wynika, że w trwałym zarządzie Nadleśnictwa znajduje się 654,9778 ha takich lasów, w tym sporne działki. Nadleśnictwo nie kwestionuje ani obszaru tych działek, ich kwalifikacji jako lasu oraz zastosowanej stawki podatkowej. Kwestionuje ono natomiast uznanie go za podatnika podatku leśnego należnego od tych działek, powołując się na decyzję Wojewody Wielkopolskiego o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z 16 grudnia 2011 r. i art. 38a ust. 1 ustawy o lasach, wskazując, że wskutek tej decyzji utracił trwały zarząd, a zarządcą trwałym spornych działek jest z mocy prawa GDDKiA. W ocenie strony oznacza to, że obowiązek podatkowy obciąża ten podmiot a brak stosownej decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu nie ma znaczenia, gdyż taka decyzja ma jedynie charakter deklaratoryjny. Sąd wyjaśnił, że z ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, wynika m.in., że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków oraz, że dane te stanowią podstawę oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych. Podstawę wymiaru podatku należy rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, w tym jego obszaru, zaliczenie do właściwej stawki podatkowej jak i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania. Ewidencja gruntów nie przesądza natomiast o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego ) a organy podatkowe nie są powołane do rozstrzygania tych kwestii oraz do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. Jakkolwiek dane z ewidencji są dowodem tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 O.p. ) i nie mogą być pomijane przez organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania podatkowego to nie oznacza to, że dane zawarte w tego typu dokumentach nie mogą być wzruszone, w szczególności co do osoby władającej nieruchomością. Przepis art. 194 O.p. pozwala w takim przypadku na dopuszczenie danych z innego niż ewidencja gruntów dokumentu. W tej sprawie taki przypadek jednak nie zachodzi. W ocenie Sądu sama decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej wydana na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych jakkolwiek ma charakter konstytutywny i wywołuje skutek prawnorzeczowy w postaci powstania z mocy prawa trwałego zarządu na rzecz GDDKiA, to jednak ustanowienie trwałego zarządu musi być potwierdzone w drodze decyzji odpowiedniego organu, która następnie stanowi podstawę wpisu do księgi wieczystej. Analogiczne uregulowania zawierają przepisy art. 38a ust. 1, 2 i 3 ustawy o lasach. Dopiero taka ostateczna decyzja właściwego organu indywidualizuje przedmiot trwałego zarządu i podmiot, który go sprawuje i będzie stanowić ewentualny przeciwdowód dla ewidencji gruntów co do właściciela nieruchomości. Brak takiej decyzji (z materiału sprawy wynika, że ani Nadleśnictwo ani GDDKiA nie wystąpiły o jej wydanie) powoduje, że domniemanie prawdziwości ewidencji nie zostało obalone. Skarżący nie przedstawił również dowodu w postaci stosownego wpisu w księdze wieczystej dotyczącej spornych działek, w której ujawniono by Skarb Państwa - GDDKiA jako właściciela. Nadleśnictwo wniosło skargę kasacyjną i zaskarżyło powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie lub zmianę zgodnie z wnioskiem strony. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 38 a ustawy o lasach, art. 20 ust.1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, art. 194 § 3 O.p., art. 2 ust.1 pkt 1 i 4 ustawy o podatku leśnym poprzez przyjęcie, że ostateczna decyzja Ministra Transportu Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 1 października 2012 r. i poprzedzająca ją decyzją wojewody Wielkopolskiego nr 31/2011 z dnia 16 grudnia 2011 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, nie przeniosła zarządu nieruchomości przeznaczonych na budowę drogi S8 będące dotychczas własnością Skarbu Państwa w zarządzenie Nadleśnictwa na zarząd GDDKiA, gdyż właściwy starosta nie wydał stosownej decyzji przenoszącej zarząd, w konsekwencji nie doszło do zmian w ewidencji gruntów, tym samym decyzja Ministra i Wojewody nie przeniosła obowiązku podatkowego w podatku rolnym na GDDKiA. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. W niespornie ustalonym stanie faktycznym spór prawny w sprawie prowadzony był tylko w zakresie wykładni oraz zastosowania przepisów prawa materialnego. Na podstawie art. 38a ust. 1 ustawy o lasach, nieruchomości przeznaczone na drogi krajowe, stanowiące własność Skarbu Państwa, zarządzane przez Lasy Państwowe, stają się nieodpłatnie, z mocy prawa, przedmiotem trwałego zarządu ustanowionego na rzecz GDDKiA z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej stała się ostateczna. 2. Ustanowienie trwałego zarządu stwierdza starosta w drodze decyzji. 3. Decyzja, o której mowa w ust. 2, stanowi podstawę wpisu do księgi wieczystej. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości. Wyjaśnić należy, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, o której mowa w cyt. art. 12 ust. 1, jest zasadniczo tą samą decyzją, co wskazana, jako decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej, w art. 38a ust. 1 ustawy o lasach; zmiana określenia decyzji nastąpiła w drodze nowelizacji pierwszej z wymienionych ustaw (por. Dz. U. z 2008 r., Nr 154, poz. 985). Zgodnie z art. art. 20 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, GDDKiA albo właściwy zarząd drogi otrzymują z mocy prawa, nieodpłatnie, w trwały zarząd odpowiednio nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego, z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dotycząca tych nieruchomości stała się ostateczna. Decyzja wymieniona w art. 20 ust. 1 jest także, co do zasady, decyzją z art. 38a ust. 1 ustawy o lasach; zmiana w nazwaniu decyzji nastąpiła na skutek nowelizacji ustawy o szczegółowych zasadach realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (por. Dz. U. z 2008 r., Nr 154, poz. 958). Z powyższego wynika, że decyzja wskazana w art. 38a ust.1 ustawy o lasach oraz w przytoczonych regulacjach prawnych ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, z dniem w którym stała się ostateczna, wywołuje ustawowy skutek w postaci przeniesienia, z mocy prawa, zarządu w odniesieniu do wskazanych w tej decyzji nieruchomości. Decyzja starosty stwierdzająca ustanowienie trwałego zarządu, wymieniona w art. 38a ust. 2 ustawy o lasach, skutku takiego nie wywołuje, ponieważ nie jest to wskazane w treści tego przepisu. Regulacja prawna art. 38a ust. 2 w ogóle żadnego jej skutku nie przewiduje; omawiana decyzja starosty stanowi tylko podstawę wpisu do księgi wieczystej. Z powyższego wynika, że decyzja starosty stwierdzająca ustanowienie trwałego zarządu po wydaniu decyzji z art. 38a ust. 1 ustawy o lasach ma wyłącznie charakter deklaratoryjny i porządkowy; w szczególności nie przenosi na inny podmiot zarządu nieruchomości. Przeniesienie zarządu, jest to sytuacja w której nieruchomość staje się przedmiotem zarządu innego, aniżeli dotychczasowy, podmiotu, posiada istotne znaczenie prawne dla określenia podatnika podatku leśnego. Zgodnie bowiem z ustawą o podatku leśnym: art. 2 ust. 1. Podatnikami podatku leśnego, z zastrzeżeniem ust. 2, są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami lasów, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi lasów; 3) użytkownikami wieczystymi lasów; 4) posiadaczami lasów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. ust. 2 - Obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego od lasów pozostających w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, zwanego dalej "Lasami Państwowymi", oraz wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, nieobjętych obowiązkiem podatkowym na podstawie ust. 1 pkt 4, ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i Lasów Państwowych. W rozważonym stanie obowiązującego prawa: z dniem, w którym decyzja wskazana w art. 38a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 12, poz. 59 ze zm.) staje się ostateczna, nieruchomość będąca przedmiotem zarządu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe staje się przedmiotem zarządu innego podmiot, a więc od tej daty Lasy Państwowe przestają być w tym zakresie podatnikiem wymienionym w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 200, poz. 1682 ze zm.). Jak to już powyżej przedstawiono, zaprezentowany wynik wykładni art. 38a ust. 1 ustawy o lasach wspiera wykładnia porównawcza uwzględniająca regulacje prawne art. 12 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Decyzji starosty stwierdzającej ustanowienie trwałego zarządu nie towarzyszy - nieprzewidziany w art. 38a ust. 2 ustawy o lasach – ustawowy skutek w zakresie międzypodmiotowego przeniesienia zarządu, istotny dla określenia podatnika leśnego, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. Rozważanych rozwiązań obowiązujących ustaw nie może też zmienić treść ewidencji gruntów, która skutku w zakresie przeniesienia zarządu nie powoduje. Z tego powodu, w ocenie orzekającego w sprawie niniejszej Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeanalizowana regulacja prawna art. 38a ust. 1 ustawy o lasach stanowi prawo szczególne w stosunku do odwołującego się do ewidencji gruntów i budynków przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 193. poz. 1287 ze zm.). Z tych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. i art. 203 pkt. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.