II FSK 3140/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło, , Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1290/18 w sprawie ze skargi Ł. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ł. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące piećdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1290/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Ł. G. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 24 września 2018 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 poz. 361, zwanej dalej: "O.p."), w zw. z art. 199 O.p. w zw. z art. 155 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, pomimo że Organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania strony i tym samym uniemożliwiono Stronie wykazania prezentowanego przez siebie stanowiska, wskutek czego Sąd powinien uchylić decyzję; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. przez oddalenie skargi, pomimo że postępowanie podatkowe zostały przeprowadzone w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych przez brak starannego działania Organu i niewyczerpujący, w szczególności brak przesłuchania Strony, a także nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę w odwołaniu dowodów; wskutek czego poczynione przez Organ ustalenia nie są zgodne z rzeczywistym stanem faktycznym w zakresie poniesionych przez Stronę wydatków na nabycie składników majątkowych stanowiących przedmiot aportu; wobec czego Sąd powinien uchylić decyzję; - art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. przez niedopuszczenie dowodu z kserokopii z aneksu do umowy najmu, podczas gdy kserokopia może zostać uznana za dowód istnienia oryginału, a tym samym może stanowić punkt wyjścia dla dokonywanych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 1496/17). W związku z tak postawionymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej uwzględnienie. Ponadto, w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zasądzenie od Organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było przestrzeganie przez administrację podatkową zasad postępowania podatkowego, oddziałujące na kwestię materialnoprawną - prawidłowość ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu, poniesionych przez Podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Na wstępie należy wskazać, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Wbrew sugestiom zawartym w skardze kasacyjnej na Organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. To w interesie Skarżącego było przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby że przyjęte przez Organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Prawidłowo Sąd I instancji uznał, że dokonana przez Organ podatkowy odmienna ocena stanu faktycznego nie stanowi naruszenia zasady określonej w art. 121 § 1 O.p. To, że treść rozstrzygnięcia nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski Organu orzekającego wynikające z ustalonego stanu faktycznego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. Należy również zauważyć, iż Organ podatkowy wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż Organ podatkowy przeprowadził dowód z umowy najmu, jednakże odmówił przeprowadzenia dowodu z aneksu do tej umowy oraz zeznań Strony i świadków na okoliczność wstąpienia podatnika w prawa najemcy. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze Skarżącym, oraz przytoczonym przez niego wyrokiem, odnośnie możliwości uznania kserokopii dokumentu za dowód w sprawie. Jednakże analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż po stronie Organu podatkowego pojawiły się wątpliwości co do autentyczności podpisów złożonych na aneksie. W związku z tym Organ podatkowy pismem z 19 lutego 2018 r. wezwał Stronę do przedłożenia do wglądu oryginałów umowy najmu wraz z aneksem. W wezwaniu Organ zawarł pouczenie, że nieprzedłożenie oryginałów wskazanych dokumentów skutkować będzie odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżący przedłożył jedynie oryginał umowy najmu z 31 października 2002 r., co stanowiło jedynie częściowe wykonanie wezwania. Pismem 13 marca 2018 r. Organ podatkowy ponownie wezwał Stronę do przedłożenia do wglądu oryginału aneksu do umowy najmu. Pomimo prawidłowego doręczenia wezwania w dniu 19 marca 2018 r., Skarżący nie odpowiedział na ponowne wezwanie. Takie działanie Podatnika sprawiło, iż Organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z kserokopii aneksu do umowy najmu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ słusznie odmówił przeprowadzenia dowodu z tego dokumentu, bowiem działanie przeciwne mogłoby skutkować potencjalnym orzekaniem na podstawie dowodów sprzecznych z prawem. Twierdzenie Sądu I instancji, iż "kserokopia dokumentu nie jest bowiem dokumentem i dlatego nie można w oparciu o jej treść czynić ustaleń które będą pomocne podczas formułowania decyzji podatkowej" mimo, że błędne nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1285/17 "fotokopia może bowiem zostać uznana za dowód istnienia oryginału, a tym samym może stanowić punkt wyjścia dla dokonywanych ustaleń, jednak jej dopuszczenie wymaga zachowania szczególnej ostrożności i rozwagi przy jej ocenie." Zatem wobec istniejących wątpliwości co do autentyczności kserokopii aneksu do umowy najmu oraz okoliczności, iż Skarżący nie ustosunkował się do tych zastrzeżeń Organu, mimo dwukrotnego wezwania należy stwierdzić, iż odmowa przeprowadzenia tegoż dowodu miała swoje uzasadnione przyczyny. W konsekwencji Organ podatkowy słusznie odmówił również przeprowadzenia dowodu z zeznań Strony i świadków (zeznania miały dotyczyć aneksu do umowy najmu, a samego aneksu w postaci kserokopii dokumentu, a nie oryginalnego dokumentu, nie dopuszczono jako dowodu w postępowaniu podatkowym) . Z akt sprawy wynika również, że Organ podatkowy wezwał Skarżącego do przedłożenia wszelkich nieujawnionych, będących w jego posiadaniu dowodów (zgłoszenia ewentualnych nowych wyjaśnień), mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi pełnomocnik Skarżącego wystąpił o przedłużenie wyznaczonego w opisanym wezwaniu terminu o 14 dni. Organ przychylił się do tego wniosku, jednakże Skarżący nie przedłożył ani w tym terminie, ani do dnia zakończenia postępowania żadnych nowych dowodów i wyjaśnień. Ponadto, jak słusznie zauważył Sąd I instancji skoro poprzez zwrócenie się do zbywcy nieruchomości, następnie wniesionej przez Podatnika do Spółki, Organ odwoławczy uzyskał niebudzącą wątpliwości informację, dotyczącą kosztów uzyskania przychodu, to tym samym mając na względzie zasadę szybkości i prostoty postępowania podatkowego (art. 125 § 1 O.p.) nie było potrzeby powielania tego dowodu i przeprowadzania na tę samą okoliczność dowodu z przesłuchania Strony, czy świadków. Analiza akt sprawy prowadzi zatem do wniosku, iż zasadnie Sąd I instancji uznał, że Organ podatkowy swoim działaniem w sposób niebudzący wątpliwości, wyjaśnił kluczową kwestię wysokości kosztów uzyskania przychodu przez Skarżącego. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.