II FSK 3126/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1244/18 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1244/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi M. Z. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji") z dnia 15 marca 2018 r., nr 1401-IOD-2.4102.185.2017.8.KW, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, oddalił skargę. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia 14 listopada 2017 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 192.389,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ww. podatek za poszczególne miesiące 2013 r. Decyzją z dnia 15 marca 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Zdaniem organów Skarżący zawyżył o 785.680,00 zł koszty uzyskania przychodów, uwzględniając w nich wydatki na zakup bydła rzeźnego wynikające z faktur VAT RR, które w rzeczywistości nie dokumentowały nabycia zwierząt. Skutkowało to zaniżeniem podatku dochodowego od osób fizycznych i zaliczek na ten podatek. 3.1. Na powyższą decyzję organu drugiej instancji Skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu I instancji oraz zarzucając naruszenie; art. 23 w zw. z art. 193 § 4 i 6 O.p., art. 120, art. 122 , art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6) oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") . Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów; art. 78 Konstytucji RP, art. art. 9 ust. 1 i ust. 2 art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Następnie Skarżący zarzucił naruszenie art. 116 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") i przepisów rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 6 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru paszportu bydła (Dz.U. Nr 112, poz. 772), rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 listopada 2007 r. w sprawie sposobu oznakowania bydła, owiec i kóz oraz świń, określenia wzorów znaków identyfikacyjnych oraz wymagań i warunków technicznych kolczyków dla zwierząt gospodarskich (Dz.U. Nr 220, poz. 1635) oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 2004 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt (Dz.U. z 2008 r. Nr 2008, poz. 1281 ze zm., dalej jako "ustawa o systemie identyfikacji). 3.2. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 3.3. W wyroku z dnia 13 marca 2019 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. WSA wskazał, że w kwestionowanych fakturach VAT RR brak było wymaganych przez art. 116 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług danych. Nie podano w nich również numeru paszportu zwierzęcia ani jego numeru identyfikacyjnego. Wystawienie prawidłowych faktur wbrew twierdzeniom Skarżącego nie było niemożliwe ani znacznie utrudnione, w szczególności w odniesieniu do danych zbywców. Osoby wymienione na fakturach i w paszportach albo wprost zaprzeczyły sprzedaży Skarżącemu bydła w danych okresach 2013 r., albo ich zidentyfikowanie było niemożliwe, albo osoby te zmarły przed wystawieniem faktur. Organy podjęły wszystkie możliwe i dostępne środki dowodowe, na skutek czego doszły do słusznego w ocenie Sądu pierwszej instancji wniosku, że Skarżący nie mógł ponieść zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodu. Organy dokonały prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o systemie identyfikacji oraz wskazywanych przez Skarżącego rozporządzeń. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że art. 12 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 lit. a) ustawy o systemie identyfikacji wskazuje, że obowiązki zgłaszania określonych informacji do kierownika ARiMR i prowadzenia aktualnej księgi rejestracji zwierząt spoczywają na posiadaczu zwierzęcia, nie jego hodowcy. Jakkolwiek więc w art. 7 rozporządzenia wspólnotowego z 2000 r. do 2014 r. prawodawca posługiwał się określeniem "hodowca", to jednak prawo krajowe, tj. art. 12 ust. 1 ustawy o systemie identyfikacji i rejestracji bydła, zawsze nakładało wskazane obowiązki na posiadacza zwierząt. Prawo krajowe zakreślało więc obowiązek szerzej niż wspólnotowe w 2013 r. Nie wykonując powyższych obowiązków Skarżący uniemożliwił weryfikację, czy nabył opisane ogólnikowo zwierzęta. WSA zauważył także, że w innych, niekwestionowanych transakcjach Skarżący wyżej wymienione obowiązki wypełniał, choć nigdy nie był hodowcą. Podkreślił, że przedmiotem głównego zarzutu wobec Skarżącego nie było samo uchybienie krajowym przepisom prawa administracyjnego dotyczących systemu rejestracji i identyfikacji zwierząt, ale niedochowanie koniecznych środków umożliwiających zweryfikowanie faktycznego poniesienia kosztów uzyskania przychodu. Twierdzenia Skarżącego odnośnie nabywania zwierząt na targowiskach od nieustalonych osób za gotówkę są gołosłowne i niemożliwe do weryfikacji, gdyż Skarżący swoich rzekomych kosztów nie udokumentował. W żadnym dokumencie nie powoływał się na cechy identyfikujące dane zwierzę. Wskutek zaniedbań Skarżącego w ocenie Sądu pierwszej instancji niemożliwe więc było ustalenie, że kwestionowane nabycia zwierząt miały miejsce. Odnosząc się do wniosków dowodowych Skarżącego WSA uznał, że słusznie zostały one oddalone. Co do pozostałych zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji wskazał, że były one nietrafne – Dyrektor IAS dokonał analizy dowodów oraz ponownej klasyfikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego słusznie zaaprobował decyzję organu pierwszej instancji. Nie została także naruszona zasada in dubio pro tributario. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżając wyrok WSA w Warszawie w całości i zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji, a tym samym dopuszczenie się błędnej wykładni tego przepisu w ślad za organem pierwszej instancji, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, iż przedmiotowy przepis wskazujący na wymogi formalne jakie powinien spełniać dokument w postaci faktury dokumentującej nabycie produktów rolnych "faktura VAT RR", nakłada na podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego obowiązek umieszczenia w treści ww. dokumentu numeru identyfikacyjnego bydła, kiedy w rzeczywistości taki obowiązek nie istnieje, a w szczególności brak wskazania ww. numeru nie może stanowić podstawy do zakwestionowania takiego dokumentu jako nierzetelnego i nieodzwierciedlającego rzeczywistej transakcji; 2) art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 2004 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt (t.j. Dz.U. z 2017 r. Nr 0, poz. 546, dalej jako "ustawa o systemie identyfikacji"), poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji, a tym samym dopuszczenie się błędnej wykładni tego przepisu w ślad za organem pierwszej instancji, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, iż przedmiotowy przepis nakłada obowiązek zawiadomienia Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o nabyciu bydła udokumentowanego kwestionowanymi fakturami VAT RR, w sytuacji gdy powyższa regulacja owszem nakłada taki obowiązek jednak nie na nabywcę a zbywcę – rolnika – hodowcę przedmiotowego bydła, którzy następnie zbyli zwierzęta na rzecz Skarżącego, a tym samym całkowicie bezpodstawne jest obciążanie Skarżącego negatywnymi konsekwencjami niedopełnienia obowiązków przez jego kontrahentów; 3) art. 9 w zw. z art. 23 ustawy o systemie identyfikacji poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji, a tym samym dopuszczenie się błędnej wykładni tego przepisu w ślad za organem pierwszej instancji, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, iż przedmiotowy przepis nakłada obowiązek prowadzenia księgi rejestracji na Skarżącego, kiedy w rzeczywistości przepis ten wskazuje podmioty, na których ciąży wskazany obowiązek, jednak wskazuje, iż z kręgu tych podmiotów zostały wyłączone podmioty prowadzące obrót zwierzętami, pośrednictwo w tym obrocie lub skup zwierząt, w związku z czym Skarżący jako nabywca bydła rzeźnego w celu dokonania późniejszego zbycia nie jest zobowiązany do prowadzenia wskazanej ewidencji, co prowadzi do wniosku, iż zaniechanie dokonania poszczególnych wpisów w księdze Skarżącego nie może stanowić argumentu świadczącego za tym, iż jakakolwiek transakcja dokonana przez Skarżącego, a wynikająca z dokumentu faktury VAT RR nie została przeprowadzona, gdyż nie umieszczono jej w księdze rejestracji, z racji tego, iż w przypadku Skarżącego istnieje pełna dowolność w zakresie wskazywanej praktyki; 4) art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej jako "u.p.d.o.f."), poprzez: - zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, opierając się na błędnym uznaniu, iż Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów uwzględniając w nich wydatki na zakup bydła rzeźnego wynikające z faktur VAT RR, które w ocenie organu w rzeczywistości nie dokumentowały nabycia zwierząt, gdy z uwagi na rzeczywisty charakter prowadzonej przez wystawców przedmiotowych faktur oraz Skarżącego działalności w zakresie sprzedaży i nabycia bydła rzeźnego i rzeczywisty charakter dokonywanych transakcji, były one podstawą do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, a w konsekwencji stanowiły podstawę do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów Skarżącego; - zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji, a w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do wykazania kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości, w ślad za organem pierwszej instancji, który uznał, iż faktury VAT zakwestionowane przez organy podatkowe, a wystawione przez Skarżącego, nie mogą być podstawą do wykazania kosztów uzyskania przychodów, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy faktury te dokumentują faktycznie dokonane czynności; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez: a) dowolną i fragmentaryczną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak wnikliwej analizy akt sprawy i materiału dowodowego poprzez zaniechanie przez Sąd całościowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych i uznaniem, że księga rachunkowa Skarżącego za styczeń-maj oraz lipiec-sierpień 2013 r. nie odzwierciedla stanu faktycznego, w związku z czym nie może stanowić dowodu w części dotyczącej wskazanych w niej kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur VAT RR w łącznej wysokości 785.680,00 zł, kiedy w rzeczywistości: - strona wykazała się należytą starannością dokumentowania zakupionego bydła, a co więcej jak wynika z charakteru obrotu bazarowego, starannością adekwatną i charakterystyczną dla takiego obrotu, tj. wskazała na dokumencie faktury VAT wszelkie dane znajdujące się w poszczególnych paszportach zakupionych zwierząt; - wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji fakt niewskazania przez Skarżącego numeru identyfikacyjnego bydła w treści faktury VAT RR nie może stanowić podstawy zakwestionowania rzetelności tego dokumentu, z racji tego, iż nie istnieje jakakolwiek regulacja prawna nakładająca obowiązek umieszczania tego numeru w treści faktury, a tym samym nie może stanowić również o braku staranności dokumentowania zakupionego bydła przez Skarżącego, a tym samym, iż prowadzona przez niego księga rachunkowa nie odzwierciedla stanu faktycznego w zakresie przychodu wynikającego z przygotowanego w ten sposób dokumentu faktury VAT RR; a tym samym całokształt okoliczności sprawy jednoznacznie dowodzi, iż nie istnieją jakiekolwiek podstawy do tego, by móc zakwestionować dokumentację prowadzoną przez Skarżącego, w związku z czym którą należy traktować jako prowadzoną z należytą starannością wynikającą z przepisów prawa; b) zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że organ zasadnie: - oparł swoje stanowisko na "wysłuchaniach" osób trzecich, w których to czynnościach Skarżący nie mógł uczestniczyć ani z którymi nie mógł konfrontować swojego stanowiska, a co więcej potraktowanie wyników przedmiotowych "wysłuchań" jako dowód z zeznań świadków; - oddalił wszystkie wnioski dowodowe złożone przez Skarżącego, a jakże istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności: ● wniosek o zebranie i przeprowadzenie dowodów mających na celu ustalenie, czy pod wskazanymi na fakturach adresami było prowadzone w roku 2013 gospodarstwo rolne, czy prowadziły je osoby wskazane na fakturach jako zbywcy, i czy były dokonywane w tym okresie sprzedaże pochodzących z nich zwierząt, celem ustalenia, czy faktycznej sprzedaży nie dokonali spadkobiercy osób wskazanych w paszportach zwierząt, względnie osoby, którym zostało przekazane to gospodarstwo przez osoby widniejące na paszportach a obecnie pozostające na emeryturze bądź rencie, nabywcy gospodarstwa, pełnomocnicy osób prowadzących gospodarstwo, a nadto celem ustalenia, kto i kiedy dokonywał faktycznej sprzedaży zwierząt i na kogo przeszło ich posiadanie i własność; ● wniosek o przeprowadzenie dowodów z zeznań w charakterze świadków osób prowadzących gospodarstwa rolne i ich następców w przedmiocie tego, czy posiadają wystawione, a kwestionowane faktury VAT RR oraz czy w roku 2013 i wcześniej posiadały zwierzęta rzeźne, co się z nimi stało, czy w roku 2013 i wcześniej sprzedawały zwierzęta i na czyją rzecz; ● wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu porównania zaewidencjonowanych zakupów bydła rzeźnego w kwestionowanym okresie z ewidencją sprzedaży żywca i mięsa w tym samym okresie, a co spotkało się z decyzją odmowną, co więcej popartą argumentem, iż Sąd nie posiada stosownej wiedzy i umiejętności, co stanowi oczywistą przesłankę do przeprowadzenia wskazanego dowodu z opinii biegłego, którego wiadomości specjalne pozwoliłyby na porównanie wskazanych ilości i wyciągnięcie odpowiednich wniosków; ● wniosek o przeprowadzenie dowodu z wizji lokalnej na targu zwierząt w celu bezpośredniej obserwacji handlu bydłem rzeźnym, sposobu przeprowadzania transakcji, dokumentów przekazywanych w trakcie sprzedaży sposobu ewidencjonowania zakupu bydła; a co skutkowało wydaniem decyzji jedynie w oparciu o dowody przeprowadzone z wyłączeniem strony, tj. w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy, co bezsprzecznie naruszyło prawo Skarżącego do obrony swoich interesów w niniejszym postępowaniu; c) dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez zaniechanie dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że organ: - zasadnie przyjął, iż Skarżący nie dokonał zakupu bydła, które zostało udokumentowane treścią 188 zakwestionowanych faktur VAT RR, z dwóch powodów: gdyż "dokumenty te nie spełniały wymogów określonych w art. 116 ust. 1-6 u.p.t.u.", "w księdze rejestracji bydła Strony za 2013 r. nie stwierdzono zakupów bydła od tych osób", kiedy wbrew przedstawionemu stanowisku żaden z powyższych obowiązków, które ewentualnie miały zostać nałożone na Skarżącego nie wynika ani z przepisów ogólnych, ani szczególnych, a wręcz przeciwnie jakiekolwiek regulacje w tym zakresie dotyczą kontrahentów Skarżącego lub innych podmiotów szczególnych wskazanych wprost w treści tych przepisów; - przyjął w sposób zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym, iż kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomimo, iż fakt późniejszej sprzedaży przedmiotowego bydła nie został zakwestionowany, stąd logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym pozostaje fakt wcześniejszego zakupu przedmiotowych zwierząt przez Skarżącego, a co wręcz przeciwnie doprowadziło organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji do niezrozumiałego wniosku – iż fakt sprzedaży nie świadczy o fakcie zakupu, co stoi w oczywistej sprzeczności z materiałami zebranymi w aktach sprawy, z których wynika, iż Skarżący dokonał sprzedaży bydła rzeźnego, które wcześniej zakupił; d) rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, wbrew zasadzie określonej w art. 121 § 1 O.p., jako zasada in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w zakresie wykładni prawa na korzyść podatnika, co na kanwie niniejszej sprawy można odnieść m.in. do: - wątpliwości jakie powstają podczas wykładni przepisów dotyczących sposobu dokumentowania towaru w treści faktur VAT RR, zdaniem Sądu pierwszej instancji "wadliwości formalnych tychże dokumentów", pomimo tego, iż z przepisów nie wynika wprost by istniał jakikolwiek wymóg wskazania w treści faktury VAT tzw. nr kolczyków bydła, a co stanowi oczywisty przykład wątpliwości co do wykładni prawa, a w konsekwencji tego przedmiotowa wątpliwość powinna zostać rozstrzygnięta na korzyść Skarżącego, a co pewnie nie może skutkować tak daleko idącymi negatywnymi konsekwencjami wobec Skarżącego w postaci odmowy uwzględnienia kwot wynikających z tak przygotowanych dokumentów w kosztach uzyskania przychodów Skarżącego; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a tym samym poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych sprzecznej z aktami sprawy i stwierdzenie (powielając przez Sąd w sposób niewłaściwy) z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów – braku dobrej wiary u Skarżącego oraz braku ustalenia i udowodnienia wzorca należytej staranności m.in. na podstawie weryfikacji prowadzonej przez niego dokumentacji kupna-sprzedaży bydła, z której jednoznacznie wynika, że Skarżący działał w dobrej wierze umieszczając w treści swojej dokumentacji wszelkie dane, które otrzymywał od sprzedających oraz które wynikały wprost z paszportów zwierząt, które zakupił, a których weryfikacji pod kątem zgodności danych zmian właścicielskich poprzednich kupujących nie był w stanie dokonać. Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. oraz art. 185 § 1 p.p.s.a., o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji oraz kosztów postępowania kasacyjnego, zgodnie z właściwymi przepisami, a także o wstrzymanie wykonania decyzji organu drugiej instancji oraz o przyznanie Skarżącemu prawa pomocy w zakresie częściowym, tj. obejmującym zwolnienie od kosztów sądowych (opłat sądowych i wydatków) w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Ta zasada nie ma bezwzględnego charakteru. Zinterpretowanie prawa materialnego wyznacza bowiem kierunek prowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń. Dlatego też gdy źródłem wadliwego dokonania ustaleń w wyniku źle przeprowadzonego postępowania jest błędna wykładnia prawa materialnego, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny powinien ocenić zarzuty dokonania błędnej wykładni prawa materialnego (por. M. Niezgódka-Medek [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Gdańsk 2019). 5.3. W niniejszej sprawie Skarżący twierdzi, że na skutek błędnej wykładni art. 116 u.p.t.u., art. 12 ust. 1 ustawy o systemie identyfikacji oraz art. 9 w zw. z art. 23 ustawy o systemie identyfikacji doszło do nieprawidłowego uznania, że na Skarżącym ciążyły określone obowiązki, niespełnienie których miało być przyczyną uznania przez organy i Sąd pierwszej instancji, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny rozpozna przywołane zarzuty w pierwszej kolejności. Na wstępie Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że powyższe zarzuty zostały sformułowane w sposób wadliwy. Właściwe sformułowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego w przypadku zaskarżania wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno się bowiem sprowadzać do powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1211/13, CBOSA). Niemniej jednak, Naczelny Sąd Administracyjny dopuszcza usunięcie wadliwości zgłoszonej podstawy kasacyjnej w drodze rozumowania poprzez analizę podniesionej przez Skarżącego argumentacji, dlatego też omawiane zarzuty zostały przez niniejszy Sąd rozpoznane. 5.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 u.p.t.u., mówiącego w ust. 2 o tym, jakie elementy powinna zawierać faktura VAT RR, Sąd uważa przedstawione przez Skarżącego stanowisko za częściowo zasadne. Z powyższego przepisu bowiem nie wynika w sposób jednoznaczny obowiązek umieszczania w treści faktury numeru identyfikacyjnego bydła. Niemniej jednak, podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że to, czy pod pojęciem "nazwa nabytych produktów rolnych" rozumieć należy niepowtarzalne numery identyfikacyjne każdego zwierzęcia widniejące na ich kolczykach, może budzić wątpliwości. Tym samym, wbrew twierdzeniu Skarżącego, WSA nie dokonał błędnej wykładni art. 116 u.p.t.u., z której miałaby wynikać obowiązek podania na fakturze VAT RR takich danych bydła. Zarzut Skarżącego jest więc nietrafny. Sąd pierwszej instancji zauważył za to, przy czym Sąd kasacyjny ten pogląd podziela, że w kwestionowanych fakturach nie znalazły się żadne inne określenia zwierząt umożliwiające ich dokładną identyfikację, w związku z czym niemożliwe było zweryfikowanie, jakie zwierzęta były przedmiotem transakcji, czyją własność one stanowiły i czy faktycznie istniały. Ponadto, faktury kwestionowane w sprawie nie spełniały pozostałych, wyraźnie wynikających z art. 116 ust. 2 u.p.t.u. wymogów, co miało wpływ na uznanie rzeczonych dokumentów za nierzetelne – faktury VAT RR nie zawierały między innymi numerów PESEL czy NIP dostawców, numerów ich dowodów osobistych, podpisów lub wymaganych oświadczeń. Co więcej, organ pierwszej instancji ustalił kilka przypadków, gdy na fakturze VAT RR ujawniony został numer identyfikacyjny bydła, jednak i tak faktury te zostały uznane za nierzetelne. Przyczyną tego było wskazanie tego samego numeru kolczyka bydła na dwóch różnych fakturach, co prowadziło do dwukrotnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu tego samego zwierzęcia, lub wskazanie numerów, które nie występowały w zestawieniu przekazanym przez ARiMR. Tym samym stwierdzenie istnienia lub braku obowiązku uwidocznienia na zakwestionowanych fakturach VAT RR numeru identyfikacji zwierzęcia nie miało decydującego wpływu ani na uznanie ich za nieodzwierciedlające rzeczywistości, ani na wynik sprawy. 5.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 ustawy o systemie identyfikacji, nakłada on określone w art. 7 ust. 1 tiret drugie rozporządzenia (WE) nr 1760/2000 Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającego system identyfikacji i rejestracji bydła i dotyczącego etykietowania wołowiny i produktów z wołowiny oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 820/97 (Dz.U.UE.L.00.204.1, CELEX 32000R1760, dalej jako "rozporządzenie wspólnotowe") obowiązki na posiadacza zwierzęcia, nie, jak twierdzi Skarżący, na jego hodowcę. W rzeczonym przepisie ustawy wskazano "posiadacza zwierzęcia gospodarskiego", określając w ten sposób grupę podmiotów zobowiązanych do podawania danych informacji. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z pierwotnym brzmieniem art. 7 ust. 1 rozporządzenia wspólnotowego, w polskiej wersji językowej, określonymi w jego treści obowiązkami obciążeni byli wszyscy hodowcy bydła, za wyjątkiem hodowców zajmujących się transportem. Niemniej jednak, treść powyższego artykułu została sprostowana z dniem 16 kwietnia 2009 r. – jeszcze przed zmianą z 2014 r., na którą wskazał Sąd pierwszej instancji. W roku 2014 przepisy zostały znowelizowane, jednak już wcześniej, przed istotnym dla sprawy rokiem 2013, dokonano ich sprostowania. Jak stanowi pkt 3 sprostowania do rozporządzenia (WE) nr 1760/2000 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 lipca 2000 r. ustanawiającego system identyfikacji i rejestracji bydła i dotyczącego etykietowania wołowiny i produktów z wołowiny oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 820/97 (Dz.U.UE.L.00.204.1/1, CELEX 32000R1760R(01)), w całym tekście zastąpiono wyraz "hodowca" wyrazem "posiadacz". Między innymi w art. 7 zdanie "Z wyjątkiem hodowców zajmujących się transportem, wszyscy hodowcy bydła zobowiązani są do: (...)" zastąpiono zdaniem "Z wyjątkiem przewoźników, wszyscy posiadacze zwierząt zobowiązani są do: (...)". Posiadaczem bydła jest przy tym podmiot, o którym mowa w art. 2 tiret 3 rozporządzenia wspólnotowego, tj. osoba fizyczna lub prawna odpowiedzialna za zwierzęta, na stałe lub tymczasowo, w tym także w czasie transportu oraz na rynku. Tym samym w rozporządzeniu wspólnotowym została skonstruowana definicja legalna posiadacza zwierzęcia, która nie jest powiązana z cywilistycznym rozumieniem posiadacza (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 8/13, CBOSA). Podkreślenia wymaga, że wskazane sprostowanie dotyczyło jedynie polskiej wersji językowej rozporządzenia wspólnotowego. W wersji angielskiej od początku obowiązywania rozporządzenia prawodawca posługuje się tym samym pojęciem dla określenia podmiotu odpowiedzialnego za zwierzęta, obarczonego wymienionymi obowiązkami, podczas gdy w polskim tłumaczeniu pojawiły się osobne jego określenia - "hodowca", "posiadacz" i "dozorca". Tym samym w anglojęzycznej wersji dokumentu nigdy nie wprowadzono odrębnych definicji i obowiązków dla "hodowcy" i "posiadacza", ich rożnicowanie nie było więc celem prawodawcy wspólnotowego. Wśród obowiązków określonych w art. 7 ust. 1 rozporządzenia wspólnotowego wymienić należy prowadzenie aktualnego rejestru i zgłaszanie właściwym władzom wszystkich przemieszczeń do i z gospodarstwa oraz wszystkich przypadków urodzenia i śmierci zwierząt w gospodarstwie. Wymagane jest przy tym, aby zgłoszenia dokonał posiadacz, którym jest sprzedawca do momentu sprzedaży, jak i nabywca od chwili zakupu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 524/08; wyrok WSA w Lublinie z dnia 09 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 392/08, CBOSA). Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że wymienione w art. 7 ust. 1 tiret drugie rozporządzenia wspólnotowego obowiązki, do których odnosi się art. 12 ust. 1 ustawy o systemie identyfikacji, w 2013 r. spoczywały na Skarżącym, jako na posiadaczu zwierząt, które był przez niego nabywane. Zarzut naruszenia powyższego przepisu prawa krajowego jest więc niezasadny. Ustosunkowując się do wskazanego przez Skarżącego na poparcie swoich twierdzeń orzeczenia o sygn. akt II SA/Op 427/19 zauważyć należy, że z jego treści nie wynika, by osoba, która nabywa zwierzęta, a następnie sprzedaje je dalej, miała zostać zwolniona z omawianych obowiązków. W powołanym rozstrzygnięciu zaobserwowano naruszenia proceduralne, a strona skarżąca podnosiła, że jedynie organizuje transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy dwoma podmiotami i na tym polega jej działalność jako pośrednika. Stan faktyczny w powołanej sprawie jest więc odmienny niż w niniejszym postępowaniu, co potwierdza sam Skarżący, wskazując wprost, że nabywa bydło. Ponadto należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący powołuje art. 7 i art. 77 K.p.a., co jest nieprawidłowe, ponieważ w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej. Natomiast badanie w toku postępowania faktycznego charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności nie było w sprawie konieczne, jako że sam Skarżący podnosi, co zaznaczono już powyżej, a co jest w sprawie istotne, że jest on nabywcą bydła. Kwestia, czy bydło to jest następnie przez Skarżącego zbywane, nie zmienia faktu, że po nabyciu zwierząt staje się on ich posiadaczem, w związku z czym ciążą na nim określone obowiązki. 5.6. Skarżący podnosi również zarzut naruszenia art. 9 w zw. z art. 23 ustawy o systemie identyfikacji, zwracając uwagę, że zgodnie z treścią art. 9 powołanej ustawy podmioty prowadzące obrót zwierzętami, pośrednictwo w tym obrocie lub skup zwierząt zwolnione są z obowiązku m.in. prowadzenia ewidencji. Skarżący bierze jednak pod uwagę obecne brzmienie przedmiotowego przepisu, znowelizowanego w 2016 r., podczas gdy dla niniejszej sprawy znaczenie ma stan prawny obowiązujący w roku 2013. Zasadą prawa jest niekwestionowane stanowisko, że do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy obowiązujące w dacie jego zaistnienia. Należy wobec tego stwierdzić, że w przypadku braku przepisów przejściowych, przepisy proceduralne stosuje się według stanu na dzień wydania decyzji, a przepisy materialne według stanu prawnego obowiązującego w czasie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3217/13, CBOSA). W ówczesnej treści art. 9 ustawy o systemie identyfikacji brak było wyłączenia, na które powołuje się Skarżący. Tym samym był on w 2013 r. zobowiązany do prowadzenia ewidencji i dokonywania odpowiednich zgłoszeń dotyczących stada bydła. Nałożony obowiązek ciąży bowiem na posiadaczu zwierzęcia gospodarskiego, a więc także na osobie, która nie jest rolnikiem (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt II SA/Bd 56/13, CBOSA). Art. 9 ustawy o systemie identyfikacji nie został więc w niniejszej sprawie naruszony. W związku z powyższym należy uznać, że nie doszło również do naruszenia art. 23 ustawy o systemie identyfikacji, wskazującego, jakie informacje należy umieszczać w księdze rejestracji. Skarżący bowiem, jako posiadacz bydła, był obowiązany do umieszczania w takiej księdze określonych danych dotyczących bydła, wskazanych w art. 8 rozporządzenia Komisji (WE) nr 911/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania rozporządzenia (WE) nr 1760/2000 Parlamentu Europejskiego i Rady w zakresie kolczyków, paszportów i rejestrów gospodarstw (Dz.U.UE.L.2004.163.65). 5.7. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 116 u.p.t.u., art. 12 ust. 1 ustawy o systemie identyfikacji oraz art. 9 w zw. z art. 23 ustawy o systemie identyfikacji. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 23 oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., naruszenie wymienionych przepisów miałoby wynikać z naruszeń proceduralnych oraz przyjęcia błędnego stanu faktycznego sprawy, w związku z czym zarzut ten zostanie rozpatrzony po rozpoznaniu przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. 5.8. Przechodząc do zarzutów natury proceduralnej, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania postawione w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 124 § 1 oraz 180 § 1 O.p., zostały sformułowane wadliwie, w sposób niezgodny z ogólnie przyjętymi wymogami formalnymi, do których odnosi się m.in. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (Opubl.: ONSAiWSA 2010/1/1). Nieprawidłowym jest bowiem sformułowanie podstawy kasacyjnej określonej jako naruszenie przepisów postępowania administracyjnego bez ich powiązania z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. Niemniej jednak, brak powiązania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów administracyjnych z naruszeniem stosowanych przez ten sąd przepisów p.p.s.a. nie dyskwalifikuje samej skargi kasacyjnej i nie może prowadzić do nierozpoznania merytorycznego jej zarzutów (por. wyroki NSA: z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 565/13; z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2973/12, CBOSA). Wadliwość zgłoszonych podstaw kasacyjnych była w niniejszej sprawie możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, możliwe było więc ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził analizę wyżej wymienionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej i ich uzasadnienia oraz stwierdził, że zarzuty te w istocie stanowią jedynie polemikę z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym sprawy. 5.9. Odnosząc się kolejno do opisanych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy dokonały prawidłowej i pełnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonały na jego podstawie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Strona, wbrew swoim twierdzeniom, nie wykazała się należytą starannością dokumentowania zakupu bydła. Wystawione faktury VAT RR nie zawierały m.in. numeru NIP lub PESEL dostawcy, numeru jego dowodu osobistego lub innego dokumentu tożsamości, danych umożliwiających identyfikację konkretnych zwierząt, podpisów osób uprawnionych do wystawiania i otrzymywania faktur oraz oświadczeń o tym, że są oni rolnikami ryczałtowymi zwolnionymi od podatku. Jako dostawców wskazywano osoby nieżyjące, nieprowadzące gospodarstw rolnych lub nieposiadające bydła w dacie wystawiania faktur. Część adresów dostawców była niedokładna lub nieprawidłowa. Dostawcy, z którymi udało się skontaktować organowi pierwszej instancji, złożyli na jego wezwanie pisemne oświadczenia, w których zaprzeczyli, by w wymienionych okresach 2013 r. sprzedawali bydło Skarżącemu. Żaden z rolników nie był w posiadaniu kwestionowanych w niniejszej sprawie faktur, na których wskazano go jako dostawcę. Osoby te nie widniały też w księdze rejestracji stada Skarżącego za 2013 r., a Skarżący nie zgłosił zawarcia kwestionowanych transakcji do kierownika ARiMR. W związku z powyższym nie sposób więc uznać, abstrahując od zakwestionowanej przez Skarżącego konieczności wskazywania na fakturze numeru identyfikacji bydła, by Skarżący dokumentował rzeczywiste transakcje. Z uwagi na nieprawidłowości w fakturach i księdze rejestracji oraz brak zgłaszania dokonanego zakupu bydła do kierownika ARiMR brak jest dowodów pozwalających na stwierdzenie, że zakwestionowane transakcje faktycznie miały miejsce. Nie sposób zidentyfikować osób, które rzekomo brały w nich udział ani sprzedawanego bydła, a płatności za nie odbywać się miały gotówką. Skarżący podnosi, że wskazał na fakturach wszelkie dane znajdujące się w poszczególnych paszportach zakupionych zwierząt, jednakże na żadnej z faktur VAT RR wystawionych w 2013 r. przez stronę, w tym również na fakturach niezakwestionowanych, nie widnieją takie zapisy. Ponadto, w rzeczonych fakturach nie wskazywano również samego numeru paszportu zwierzęcia. Słusznie więc w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zakwestionowano prowadzoną przez Skarżącego dokumentację. Nie była ona prowadzona z należytą starannością, stąd też księgi rachunkowej Skarżącego, jako nieodzwierciedlającej rzeczywistego stanu faktycznego, nie można było uznać za wiarygodny dowód w niniejszej sprawie. 5.10. W sprawie dokładne wyjaśniono stan faktyczny oraz wyczerpująco zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy. "Wysłuchania" osób trzecich, na które powołuje się Skarżący, stanowiły w rzeczywistości pisemne wyjaśnienia. Wezwani przez organ rolnicy przesłali kserokopie kart z księgi rejestracji, faktur VAT oraz faktur VAT RR, a w przypadku braku sprzedaży bydła na rzecz Skarżącego w 2013 r. lub w danym okresie tego roku oświadczyli, że czynność taka nie miała miejsca, w związku z czym nie posiadają żadnej dokumentacji w tym zakresie. Przesłane pisma nie były dowodami z zeznań świadków, a Skarżący mógł zapoznać się z nimi na każdym etapie postępowania, znajdowały się one bowiem w aktach sprawy. 5.11. Odnosząc się do oddalenia wnoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych, WSA słusznie uznał, że powyższe nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania. Nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o zebranie i przeprowadzenie dowodów mających na celu poczynienie opisanych przez Skarżącego ustaleń, jak prowadzenie gospodarstw rolnych przez dane podmioty w danych okresach czy dokonywanie transakcji przez spadkobierców osób wymienionych na paszportach zwierząt. Organy zebrały dokumenty, oświadczenia i informacje od osób figurujących jako dostawcy bydła na zakwestionowanych fakturach VAT RR – w zakresie, w jakim było to możliwe, to znaczy za wyjątkiem sytuacji, gdzie nastąpił zwrot wysyłanych przez organ wezwań – a także od ich następców. Uzyskane dowody nie korespondują z twierdzeniami Skarżącego. Dodatkowo wskazania wymaga, że organ nie ma obowiązku poszukiwania osób, z którymi Skarżący dokonał rzekomej transakcji, jeżeli sam nie jest on w stanie podać ich danych. Należy ponownie podkreślić, że dokumentacja prowadzona przez Skarżącego, w tym także wystawiane faktury VAT, nie pozwala na określenie, jakie konkretne zwierzęta miały stanowić przedmiot sprzedaży. Stąd też niemożliwe jest również ustalenie ich ewentualnego wcześniejszego właściciela. W związku ze złożonymi przez osoby trzecie dokumentami i oświadczeniami, które zasadnie uznano za wiarygodne, a które korespondują również z danymi figurującymi w zestawieniach ARiMR i księgach rejestracji tych osób, nie było konieczności przeprowadzania dowodów z ich zeznań w charakterze świadków. Odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w niniejszej sprawie była zasadna. Jednocześnie nie była ona poparta, jako podnosi Skarżący, brakiem wiedzy i umiejętności po stronie Sądu. Objęta wnioskiem dowodowym kwestia koncentruje się wokół twierdzenia, że sprzedaż musiała być poprzedzona nabyciem, co nie jest prawdą. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, to, że Skarżący dokonywał sprzedaży bydła i mięsa, nie oznacza, że całe sprzedane bydło i mięso wcześniej nabył. W 2013 r. część przychodów ze sprzedaży bydła Skarżący uzyskał z tytułu sprzedaży mięsa, po dokonaniu uboju bydła, co wyrażono na fakturach w kilogramach. W związku z tym nie jest możliwe też porównanie ilości sztuk bydła sprzedanego w 2013 r. z ilością sztuk bydła zakupionego w tym roku. Nie było również zasadne prowadzenie wizji lokalnej, jako że Skarżący szczegółowo opisał, zeznając w charakterze strony, jak odbywa się handel zwierzętami na targu. Ponadto przeprowadzenie takiej wizji nie mogło przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jako że kwestia zawierania transakcji przez inne osoby w warunkach targowych jest nieistotna dla jej rozstrzygnięcia. 5.12. Skarżący w skardze kasacyjnej podnosi, że na skutek dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i przez zaniechanie dokonania przez WSA wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji doszło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Powyższe twierdzenie jest chybione. Zarzuty Skarżącego odnoszące się do kompletności i oceny materiału dowodowego nie zasługiwały na uwzględnienie. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Ustalony stan faktyczny wynika logicznie z zebranych dowodów. Jak już wskazywano powyżej, z późniejszego zbycia bydła nie wynika automatycznie jego wcześniejsze nabycie. Odnośnie natomiast zarzutu przyjęcia, że niedokonanie przez Skarżącego zakupu bydła miałoby wynikać z tego, że dokumenty nie spełniały wymogów określonych w art. 116 ust. 1-6 u.p.t.u. oraz z tego, że w księdze rejestracji bydła Skarżącego za 2013 r. nie stwierdzono zakupu bydła od danych osób, należy wyjaśnić, że przyczyną ustalenia, że do zakwestionowanych transakcji nie doszło, był brak jakichkolwiek dowodów mających potwierdzić ich zawarcie. Osoby wymieniane jako dostawcy lub ich następcy zaprzeczyli, by rzeczone transakcje miały miejsce. Płatność miała odbywać się gotówką. W żadnym dokumencie znajdującym się w aktach sprawy, nie tylko na fakturach VAT RR, nie wskazano cech pozwalających na ustalenie konkretnego zwierzęcia. Poczynione ustalenia stanu faktycznego sprawy w połączeniu z nieprawidłowościami w fakturach VAT RR oraz brakiem wpisów w księdze ewidencji doprowadziły więc do uzasadnionego w oczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznania, słusznie podzielanego przez Sąd pierwszej instancji, że do zakupu na podstawie zakwestionowanych faktur, stanowiącego przedmiot transakcji bydła w rzeczywistości nie doszło. 5.13. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., Skarżący wiąże powyższy przepis z zasadą in dubio pro tributario. Wskazany przepis zawiera zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z 4.01.2006 r., I FSK 401/05, CBOSA). Co prawda zasadnie Skarżący podniósł, że brak jest przepisu nakładającego obowiązek wskazywania na fakturze VAT RR numeru identyfikacyjnego bydła, niemniej jednak Sąd pierwszej instancji nie przedstawił odmiennego stanowiska – w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdził on bowiem, że kwestia ciążenia na Skarżącym rzeczonego obowiązku może budzić wątpliwości. Nie doszło więc do rozstrzygnięcia przez WSA żadnych niepewnych kwestii na niekorzyść Skarżącego. Ostateczne rozstrzygnięcie, odmawiające uwzględnienia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur w kosztach uzyskania przychodów Skarżącego, oparte było na całokształcie zgromadzonego materiału i ustalonego na ich podstawie stanu faktycznego. Niezależnie więc od wykładni art. 116 u.p.t.u. oraz tego, czy na fakturze VAT RR powinien znajdować się numer kolczyka zwierzęcia czy też nie, Skarżący nie dokonał w rzeczywistości zakwestionowanych transakcji. Tym samym należało stwierdzić, że nie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych ani zasada in dubio pro tributario. 5.14. Kolejnym zarzutem naruszenia przepisów postępowania podniesionym przez Skarżącego jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie natomiast z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mając na uwadze wyżej przedstawione wyjaśnienia odnoszące się do kompletności oraz przeprowadzonej oceny materiału dowodowego, a także poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych, niniejszy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów ani dokonania ustaleń faktycznych sprzecznych z aktami sprawy. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, był on w stanie dokonać weryfikacji zgodności danych widniejących w paszportach zwierząt, na które się powołuje, w zakresie, w jakim odnoszą się one do sprzedawców bydła. Skarżący jednak nie udokumentował kwestionowanych transakcji, w związku z czym nie uwiarygodnił ich przeprowadzenia. Jego wina lub jej brak jest przy tym nieistotna dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych. Należy natomiast zauważyć, co podkreślał zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji, że odnośnie większości transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego w 2013 r. organy nie miały występujących w niniejszej sprawie zastrzeżeń. Transakcje te zostały udokumentowane prawidłowo, w fakturach VAT RR znalazły się niezbędne dane, w tym dane umożliwiające identyfikację konkretnego zwierzęcia, dokonano odpowiedniego zgłoszenia do kierownika ARiMR i wpisu w księdze rejestracji. Powyższe pokazuje, że Skarżący był świadom ciążących na nim obowiązków – które wykonywał w przypadku innych, niekwestionowanych transakcji, mimo podnoszonego w niniejszym postępowaniu stanowiska, że nie jest tymi obowiązkami objęty. Tym samym twierdzenia Skarżącego koncentrujące się na jego dobrej wierze i dochowaniu należytej staranności nie mogą zostać uznane za zasadne. 5.15. Mając na uwadze powyższe Sąd kasacyjny nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej za pomocą zarzutów naruszenia przepisów postępowania polemizuje jedynie z ustalonym stanem faktycznym i oceną materiału dowodowego zebranego w toku postępowania. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonego postępowania przez organy, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, który słusznie przyjął ustalenia organów jako własne. 5.16. Wyjaśnienia wymaga, że skoro sformułowane przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie doprowadziły do skutecznego podważenia dokonanych ustaleń, należało przyjąć, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony prawidłowo i przejść do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego do niego zastosowanego, tj. art. art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 23 oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Art. 9 u.p.d.o.f. konstytuuje zasadę powszechności i kompletności opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych przez osobę fizyczną, wskazując, co stanowi przedmiot opodatkowania, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera kryteria jaki wydatki są kosztami uzyskania przychodów, a art. 23 u.p.d.o.f. zawiera katalog wydatków, które za koszty uzyskania przychodów się nie uważa. Art. 24 u.p.d.o.f. natomiast przedstawia zasady ustalania dochodu do opodatkowania. Jako że w sprawie nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania, zarzut naruszenia wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego również należy uznać za chybiony. Powyższy zarzut oparty był bowiem jedynie na błędnym przekonaniu Skarżącego, że w sprawie nieprawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy i bezpodstawnie pozbawiono Skarżącego prawa do wykazania kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości, podczas gdy w jego ocenie kwestionowane faktury VAT RR stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego. Skarżący w skardze kasacyjnej nie podaje innego uzasadnienia powyższego zarzutu, ograniczając się do swojego stanowiska, że zakwestionowane transakcje miały w rzeczywistości miejsce. Jako że w niniejszej sprawie stwierdzono, że dane faktury VAT RR nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji, a inne z zebranych dowodów również takich czynności nie potwierdziły, nie można uznać, by doszło do naruszenia wyżej powołanych przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki wynikające ze spornych faktur nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f,, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. W orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. np. wyroki NSA: z 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; z 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; z 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i II FSK 1187/15, CBOSA). Mając powyższe na uwadze, skoro z dokonanych ustaleń wynika, że faktury dokumentujące poniesione przez Skarżącego wydatki nie dotyczyły rzeczywistych transakcji, to Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za prawidłowe w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowisko organów podatkowych kwestionujące zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z nierzetelnych faktur. 5.17. Reasumując, w związku z nieuwzględnieniem zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd kasacyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.[pic]