II FSK 3121/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 292/17 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 292/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę A. M. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 27 grudnia 2016 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że postanowieniem z dnia 27 grudnia 2016 r. organ interpretacyjny utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 14 października 2016 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do WSA, której zarzucił naruszenie: 1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącego, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania; 2) art. 120 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że jest on zobowiązany do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w sprawie niż te, których zastosowanie uznał za uzasadnione Skarżący; 3) art. 121 w zw. z art. 14h o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, polegającym na wzywaniu Skarżącego do wskazania, innych przepisów prawa niż te, które za znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie uznaje Skarżący; 4) art. 125 § 1 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez wskazanie, iż Skarżący powinien wskazać inne przepisy prawa podatkowego, niż te, które uznaje za znajdujące zastosowanie w sprawie, co skutkuje przedłużaniem postępowania przez żadnego uzasadnienia prawnego i występowania w sprawie faktycznej konieczności uzupełnienia takich przepisów. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 2 czerwca 2017 r., oznaczonym jako uzupełnienie skargi, Skarżący zarzucił naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 846), która nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że przedmiotem kontroli WSA w niniejszej sprawie, jest postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych planowanej darowizny składników majątku. Skarżący zwrócił się do organu podatkowego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od spadków i darowizn. We wniosku w pytaniu nr 1, zawarł między innymi stwierdzenie: "z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej", jednak nie wskazał konkretnych przepisów. Organ interpretacyjny uznał, że tak sformułowane pytanie nie rozstrzyga do jakich "innych przepisów prawa podatkowego" miałby się odnieść, a co za tym idzie – że w istocie nie został wskazany zakres wniosku. Ponieważ wniosek Skarżącego nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 o.p., między innymi tak istotnych, jak dokładne wskazanie przepisów, których interpretacji Skarżący oczekuje, zasadnym było wezwanie Skarżącego do uzupełnienia wniosku. Z treści wezwania wynikało jakie braki należy usunąć, w jakim zakresie i w jakim terminie. Przedstawiono też podstawę prawną skierowanego wezwania oraz pouczono, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Nie budzi przy tym wątpliwości, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h o.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 o.p. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi Skarżący wyjaśnił między innymi, że w pytaniu nr 1 Skarżący zmierza do ustalenia czy spełnia warunki zwolnienia określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz czy w przepisie tym wskazane są jedyne warunki określające warunki zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, czy też są inne przepisy wpływające na prawa i obowiązki Skarżącego jako obdarowanego. Innymi słowy w pytaniu 1 Skarżący oczekuje odpowiedzi na pytanie, czy spełnia warunki zwolnienia z podatku i czy jedyną podstawę prawną określającą warunki zwolnienia z podatku od spadków i darowizn stanowi art. 4a wyżej wymienionej ustawy. W swoim stanowisku Skarżący wskazał wyraźnie, iż spełnia warunki zwolnienia z podatku i nie widzi jakichkolwiek innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej, które by ograniczały przysługujące mu na podstawie tego przepisu zwolnienie. Stąd też niemożliwe jest ich wskazanie. Jednocześnie jednak Skarżący zastrzegł, że gdyby istniały takie inne przepisy, których nie dostrzega, to właśnie celem pytania nr 1 było pozyskanie wiedzy od organu interpretacyjnego o tychże przepisach. Z powyższego wynika, iż Skarżący w istocie oczekuje, że organ interpretacyjny zadeklaruje, że do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku generalnie nie znajdą zastosowania żadne uregulowania z Ordynacji podatkowej, które wpłyną na powstanie i zakres zobowiązania podatkowego Skarżącego ani przepisy podatkowe zawarte w innych regulacjach prawnych. Tak sformułowany wniosek o wydanie interpretacji w sposób oczywisty nie zawiera żadnego odniesienia do konkretnego stanu prawnego (przepisów prawa podatkowego). Zatem słusznie został uznany przez organ interpretacyjny za ułomny. WSA podzielił stanowisko organu, że wezwanie do jego uzupełnienia nie zostało jednak wypełnione. Z pisma uzupełniającego wynika wprost, że Skarżący nie uzupełnił wniosku o wszystkie elementy wskazane w wezwaniu, to jest: nie wskazał do jakich konkretnie przepisów Ordynacji podatkowej odwołuje się w pytaniu nr 1. W tej sytuacji, w ocenie WSA, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że Skarżący nie uzupełnił swojego wniosku w zakresie umożliwiającym wydanie interpretacji. Skoro Skarżący nie wskazał dokładnie interpretacji jakich przepisów oczekuje, niemożliwe było wydanie interpretacji indywidualnej. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z: a) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p., przez błędne oddalenie skargi, pomimo że w sprawie nie występowały przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez Skarżącego w jego indywidualnej sprawie i zawierał elementy wymagane zgodnie z treścią wskazanego przepisu; b) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p., przez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej, została oddalona skarga Skarżącego; c) art. 121 § 1 o.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, organ zamiast wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, tj. uznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe lub nieprawidłowe, do czego miał wszelkie podstawy, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia z tej jedynie przyczyny, że Skarżący nie wskazał przepisów prawa podatkowego innych niż te, które w ocenie Skarżącego znajdują zastosowanie w sprawie; d) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., przez uznanie, że organ zasadnie wezwał Skarżącego do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, niż te które zdaniem Skarżącego są istotne w niniejszej sprawie, a przez to uniemożliwił mu uzyskanie interpretacji indywidualnej; wezwanie to mogło być zasadne w kontekście udzielenia wyjaśnień co do stanowiska Skarżącego, ale nie mogło zmierzać do konieczności wskazania innych przepisów, niż te które Skarżący z własnej woli wskazał we wniosku; - art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez Skarżącego, a także nieustosunkowanie się do nich przez WSA w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Istotą sporu między stronami stała się zasadność wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn związanych z otrzymaniem darowizny. Organ argumentował, że mimo wezwania Skarżącego do uzupełnienia braków wniosku, którego treść musi odpowiadać wymogom określonym w art. 14b § 3 o.p., braków określonych w żądaniu organu nie uzupełnił, co musiało skutkować pozostawieniem wniosków bez rozpatrzenia. Natomiast zdaniem Skarżącego, jego wniosek spełniał wszelkie warunki konieczne do merytorycznego rozpatrzenia, w szczególności własne stanowisko w sprawie oceny prawnej. Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy prawa normujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji oraz istotę tej instytucji prawa podatkowego. Przypomnieć należy, że interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Bezwzględnie przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest stan faktyczny sprawy, lecz ocena prawna dokonanej przez wnioskodawcę oceny prawnej podanego przez niego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wynika to wprost z art. 14c § 1 i § 2 o.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, drugi zaś, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1386/16 (dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia prawnego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba bowiem postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 498/16, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 40/16, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ interpretacyjny jest wobec powyższego związany nie tylko przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, lecz również wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawnymi, których interpretacji wnioskodawca się domaga. Wykroczenie poza opisany zakres, skutkowałoby tym, że organ interpretacyjny musiałby dokonań interpretacji przepisów innych niż te, które zostały podane przez wnioskodawcę, czy też uzupełniać bądź modyfikować powołaną przez podatnika podstawę prawną, co byłoby działaniem niedopuszczalnym. W takim bowiem przypadku organ interpretacyjny naruszyłby art. 14c § 1 o.p., z którego wynika, że w interpretacji wskazuje się jedynie, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, bądź nieprawidłowe. W niniejszej sprawie Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając stan faktyczny zwrócił się z pytaniem, czy powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem "inne przepisy prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej" miałyby być pominięte to organ interpretacyjny, aby ustosunkować się do tak zadanego pytania musiał wiedzieć, pominięcia których przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, Skarżący oczekuje. Organ prawidłowo zatem postąpił wzywając Skarżącego do uzupełnienia braku formalnego wniosku, a wobec jego nieuzupełnienia pozostawił go bez rozpoznania. Konsekwencją określonych ustawowo wymogów wniosku o udzielenie interpretacji jest bowiem uznanie przez ustawodawcę w art. 14g § 1 o.p., że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. A zgodnie z art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego, jako niezasadne należy uznać zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art.14b § 1 i § 3, art. 14g § 1 oraz art. 14h w zw. z art.169 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., bowiem skoro organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że zaistniały przesłanki do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia to adekwatne do tego ustalenia rozstrzygnięcie, nie narusza tego przepisu, nawet jeżeli Skarżący miał odmienne w tym zakresie oczekiwania. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyroki NSA z: 6 marca 2013 r. sygn. akt II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2230/13; 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 95/12, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.