II FSK 3112/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1329/16 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r. w sprawie III SA/Wa 1329/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania podany niżej stan faktyczny. Decyzją z dnia 29 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił E. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 276 176 zł. Decyzję doręczono Skarżącej zgodnie z art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") w dniu 16 listopada 2015 r. po podwójnym awizowaniu przesyłki w dniach 2 oraz 10 listopada 2015 r. (przesyłka wraz z potwierdzeniem odbioru – k. 240a akt adm.) W dniu 14 grudnia 2015 r. Spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (k. 344 akt adm.) wraz z odwołaniem (k. 340 akt adm.). Wskazała, że nie ponosi winy w uchybieniu terminu, bo żaden z pracowników Skarżącej nie miał świadomości, że decyzja została pozostawiona w urzędzie pocztowym do odebrania. Biuro Skarżącej jest czynne codziennie od 7.45 do 16.30 i pracuje w nim 10 osób. Listonosz jest świadomy, kiedy biuro jest czynne i zawsze dostarcza korespondencję w godzinach otwarcia biura, nie jest więc prawdopodobne, by pozostawił zawiadomienie w drzwiach biura Skarżącej. Jeśli nawet takie zawiadomienie pozostawiono w drzwiach biura poza godzinami jego otwarcia, to nie znajdowało się ono tam w godzinach otwarcia, gdyż żaden z pracowników go nie dostrzegł. Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z zeznań wszystkich pracowników biura na opisane wyżej okoliczności. W dniu 15 stycznia 2016 r. Skarżąca złożyła pismo uzupełniające (k.437 akt adm.), do którego załączyła pismo Poczty Polskiej S.A. z dnia 29 grudnia 2015 r. odmawiające jej udzielenia jakichkolwiek informacji oraz przedstawienia dokumentacji związanej z obiegiem przesyłki zawierającej decyzję. W związku z tym Skarżąca wniosła o wystąpienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do Poczty Polskiej S.A. o udostępnienie dokumentacji związanej z obiegiem przesyłki poleconej zawierającej decyzję oraz innych przesyłek doręczonych Spółce w tych samych dniach, w których przesyłka zawierająca decyzję była rzekomo awizowana, przeprowadzenie dowodu z dokumentacji wskazanej w punkcie 1 oraz zeznań świadków w osobach pracowników zatrudnionych w Urzędzie Pocztowym S. [...], w tym listonosza, który miał doręczyć przesyłkę poleconą zawierającą decyzję na okoliczność braku prawidłowego awizowania przesyłki zawierającej decyzję, wskutek czego nie doszło do fikcji doręczenia na podstawie art. 150 § 2 O.p., zlecenie Naczelnikowi US wniesienia reklamacji do Poczty Polskiej S.A. z tytułu braku doręczenia przesyłki poleconej zawierającej decyzję. Postanowieniem z dnia 22 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia października 2015 r. W jego ocenie nie zaistniała jedna z niezbędnych przesłanek do przywrócenia terminu -Spółka nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Nie zaistniała wskazywana przez Skarżącą okoliczność nieprawidłowego doręczenia decyzji, co miało wynikać z braku pozostawienia awiza i z której to okoliczności Spółka wywodziła brak swojej winy w uchybieniu terminowi. Organ odwoławczy w świetle posiadanych dowodów pocztowych oraz wyjaśnienia Poczty Polskiej, iż przy doręczeniu przesyłki dochowano wszystkich niezbędnych wymogów z art. 150 O.p., nie uwzględnił wniosków dowodowych Skarżącej, w tym wniosków o dopuszczenie dowodów z zeznań pracowników Spółki. W skardze na to postanowienie Skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 162 § 1 O.p. poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy; 2) art. 123 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów z zeznań świadków – pracowników jej biura i osób zatrudnionych w Urzędzie Pocztowym S. [...] i [...]; 3) art. 121 O.p. poprzez działanie organu w sposób skierowany wyłącznie na maksymalizację przychodów Skarbu Państwa i rażące pomijanie interesów Skarżącej, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4) art. 122 w związku z art. 187 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, czego bezpośrednim skutkiem było przyjęcie, iż Skarżąca nie uprawdopodobniła, że przekroczenie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Skarżąca wywodziła, że operator pocztowy nie podjął próby doręczenia jej przesyłki w trybie podstawowym, tj. na podstawie art. 151 O.p., czyli w lokalu siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności, stosując od razu procedurę doręczenia zastępczego. Według Spółki zarówno w dniu 2 listopada 2015 r. jak i w dniu 10 listopada 2015 r., kiedy listonosz miał zostawić jej awiza, pracownicy Spółki byli obecni w biurze pomiędzy godziną 7.45 a 16.30 i mogli odebrać przychodzącą korespondencję. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Wskazał, że strona, oprócz kontrolowanego w tej sprawie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, zaskarżyła odrębną skargą również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z tej samej daty o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania (sygn. akt III SA/Wa 1328/16). Skarga na to postanowienie została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalona. Wobec rozstrzygnięcia kwestii wstępnej (uchybienia terminowi) Sąd a quo mógł zatem przystąpić do kontroli legalności postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd przytoczył treść art.162 O.p. i stwierdził, że przywrócenie terminu możliwe jest po łącznym spełnieniu następujących przesłanek: 1) złożenia wniosku o przywrócenie terminu; 2) dochowania 7 dniowego, nieprzywracalnego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu; 3) dopełnienia czynności, dla której ustanowiony był termin oraz 4) uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Organ podatkowy stwierdził, że Spółka nie spełniła jednego spośród 4 warunków przywrócenia terminu, a mianowicie nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu. Skarżąca braku swej winy w uchybieniu terminu upatrywała w tym, że nie pozostawiono jej awiza, a więc przesyłki nie mogła odebrać bez swojej winy i dlatego w sposób niezawiniony uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. W istocie jej argumenty sprowadzają się, jak trafnie wytknął Skarżącej organ odwoławczy, do próby podważenia faktu doręczenia decyzji (jej wejścia do obrotu), co stanowiło przedmiot osobnej analizy w postanowieniu o uchybieniu terminu i czym Sąd się zajął w wyroku wydanym na skutek skargi na to postanowienie. W postępowaniu zakończonym zaskarżonym w rozpoznanej sprawie postanowieniem i skardze na to postanowienie Skarżąca powtórzyła wręcz te same argumenty, którymi próbowała podważyć postanowienie o uchybieniu terminu, tyle że tym razem zakwalifikowała je jako zarzuty naruszenia art. 162 O.p. wskazując, że świadczą one o braku jej winy w uchybieniu terminu. Żadnych innych argumentów mogących o tym świadczyć Skarżąca nie sformułowała. Sąd uznał zatem, że jego argumentacja w tej sprawie pozostać musi zbieżna z tym, co wskazano w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1328/16. Sąd stwierdził tam, że warunkiem dopuszczalności wydania postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania jest ustalenie, że decyzja została doręczona . Stwierdzenie, że decyzja do obrotu nie weszła, musiałoby bowiem pociągać za sobą stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, nie można bowiem prowadzić postępowania odwoławczego (również w jego wstępnym stadium) wobec decyzji, która do obrotu nie weszła, a więc w sensie prawnym nie istniała. Konsekwentnie, nie można by było w takiej sytuacji prowadzić postępowania z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1328/16 Sąd przyjął, że decyzja organu pierwszej instancji została Skarżącej skutecznie doręczona. Sąd ustalił, że w aktach sprawy znajduje się koperta zaadresowana do Skarżącej (ul. W. [...], S.), zawierająca decyzję organu pierwszej instancji (k. 240a akt adm.). Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajduje się adnotacja: "z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1 (adresatowi/dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu), przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP S. [...] w dniu 2 XI 2015 (zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono na drzwiach mieszkania adresata, jego biura, innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe)". Na kopercie znajduje się opatrzona podpisem doręczyciela adnotacja: "awizowano 2 XI 2015 r." oraz "awizowano powtórnie 10 11 2015 r.", a także pieczęć UP S. [...], "zwrot - nie podjęto w terminie" i data "17.11.2015". Zdaniem Sądu, treść zwrotnego potwierdzenia odbioru i adnotacji na kopercie wskazuje, że adresat został dwukrotnie powiadomiony o pozostawieniu pisma do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, lecz pisma nie podjął w terminie, co uzasadniało przyjęcie, że zaszła fikcja prawna doręczenia z upływem ostatniego dnia okresu 14-dniowego, o czym mowa w art. 150 § 2 O.p. Sąd odwołał się poglądów orzecznictwa, zgodnie z którymi przyjmuje się zgodnie, że zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 O.p., zatem stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Korzysta ono z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Domniemanie to może być wprawdzie obalone, co wynika wprost z treści art. 194 § 3 O.p., zakładającego możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, ale pod warunkiem przedstawienia stosownego na tę okoliczność kontrdowodu. W ocenie Sądu Skarżąca domniemania tego obalić nie zdołała. Do analogicznych wniosków Sąd doszedł w niniejszej sprawie uznając, że Skarżącej nie udało się wykazać naruszenia art. 162 O.p. za pomocą argumentów podniesionych w celu podważenia skuteczności doręczenia decyzji. We wniosku o przywrócenie terminu Skarżąca utrzymywała, że nie podjęła przesyłki w terminie, bo żaden z jej pracowników nie miał świadomości pozostawienia decyzji w urzędzie pocztowym. Podkreślała, że listonosz zna godziny otwarcia biura i zawsze doręcza korespondencję w tym czasie, nie jest więc możliwe, by awizo pozostawił w godzinach pracy biura. Jeśli natomiast awizo zostało pozostawione na drzwiach biura poza godzinami pracy, to w godzinach pracy go nie było, bo nikt go nie zauważył. Na te okoliczności Skarżąca domagała się przeprowadzenia dowodów z zeznań w świadków - wszystkich pracowników biura. Jednocześnie zasygnalizowała, że zgłosiła reklamację do urzędu pocztowego, lecz nie otrzymała jeszcze odpowiedzi. Wskazała także na potrzebę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność sfałszowania podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją i załączyła stosowną opinię grafologa. W kolejnym swoim piśmie (k. 437 akt adm.) wnosiła o wystąpienie przez Dyrektora Izby Skarbowej do Poczty Polskiej z wnioskiem o udostępnienie dokumentacji związanej z obiegiem przesyłki poleconej zawierającej decyzję i innych przesyłek doręczonych spółce w tych samych dniach, w których przesyłka była awizowana, o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w osobach pracowników UP S. [...] i [...] , w tym listonosza oraz o zlecenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. wniesienia reklamacji do Poczty Polskiej. Poczta Polska pismem z dnia 11 lutego 2016 r. uznała reklamację wniesioną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za nieuzasadnioną (k. 443 akt adm.). Jak wyjaśniono, "reklamowaną przesyłkę po nieudanej próbie doręczenia w dniu 02.11.2015 roku zaawizowano do odbioru w placówce pocztowej adresata. W dniu 10.02.2015 roku dokonano powtórnej jej awizacji. Przedmiotową przesyłkę zwrócono do nadawcy w dniu 17.11.2015 roku z adnotacją – zwrot, nie podjęto w terminie – zgodnie z § 37 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (...). Uprzejmie informujemy, że zawiadomienie o nadejściu i możliwości odbioru przesyłki awizowanej listonosz pozostawił w drzwiach (fakt ten został odnotowany na druku potwierdzenia odbioru).". Pismo to również ma charakter dokumentu urzędowego, bowiem stanowi wynik rozpatrzenia reklamacji pocztowej w sposób przewidziany prawem i w zakresie działania podmiotu, który wyjaśnień udzielił, poświadczając tym samym zaistnienie określonych faktów. W związku z tym jest dla Sądu jasne, że dokument ten stanowi dowód stwierdzający w sposób wystarczający okoliczności pozostawienia – i to dwukrotnie – awiza na drzwiach biura adresata przesyłki. Zatem organ nie miał obowiązku prowadzić kolejnych objętych wnioskiem Skarżącej dowodów na tę okoliczność w postaci przesłuchania pracowników Skarżącej, pracowników urzędów pocztowych, w tym listonosza, z dokumentacji związanej z obiegiem przesyłki poleconej zawierającej decyzję i innych przesyłek doręczonych spółce w tych samych dniach. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii grafologa na okoliczność fałszerstwa podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją dotyczył okoliczności nie mającej znaczenia dla sprawy, a tylko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy może stanowić przedmiot dowodu (art. 180 § 1 O.p.). Jeżeli natomiast przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, wniosek dowodowy nie podlega uwzględnieniu (art. 188 § 1 O.p.). Sam bowiem fakt, że miały miejsce – jak twierdzi Skarżąca – nieprawidłowości przy doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania, nie może świadczyć o tym, że wadliwe było doręczenie decyzji kończącej postępowanie w sprawie, tym bardziej, że w aktach sprawy znajduje się wiele pism adresowanych do Skarżącej, awizowanych i niepodjętych w terminie (k. 194, 196, 202). Przemawia to za stwierdzeniem, że Skarżąca częściej kierowanych do niej pism nie odbierała, niż odbierała, a nie o tym, że ktoś świadomie próbował jej utrudnić odbieranie przesyłek, nie pozostawiając awiza, bądź pozostawiając je tak, że nikt tego nie zauważył, czy fałszując podpisy na zwrotnych potwierdzeniach odbioru. Jest to taktyka procesowa oparta na mało wiarygodnych twierdzeniach i Sąd nie dał im wiary. Skarżąca powoływała się wreszcie (już na etapie skargi do sądu) na okoliczność, że na podstawie danych ze strony internetowej Poczty Polskiej w zakładce "śledzenie przesyłek" ustaliła, że listonosz podjął pierwszą próbę doręczenia decyzji o godz. 14:25 i stwierdziła, że w tym czasie pracownicy Skarżącej byli w biurze, czego dowodem jest wysyłana w tym czasie z biura korespondencja mailowa. Organ dokonał ustaleń w tym zakresie na podstawie uzyskanych od Poczty Polskiej wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 19 kwietnia 2016 r. (karta bez numeru w aktach adm.). Jak z nich wynika, "widniejąca godzina awizowania przesyłki na stronie internetowej www.poczta-polska.pl obejmuje moment wprowadzenia danych dotyczących przesyłki podczas rozliczenia w placówce pocztowej ze statusem awizowanej". Wyjaśniono dalej, że "obowiązujące przepisy nie przewidują ewidencjonowania w dokumentacji pocztowej faktycznej godziny awizowania przesyłek poleconych, jak też wprowadzania tego rodzaju informacji do systemu informatycznego w zakładce śledzenie przesyłek. Ponadto wyświetlane informacje mają jedynie charakter poglądowy i nie mogą stanowić jakichkolwiek roszczeń wobec Poczty Polskiej. W związku z tym godzina 14.25 nie może być utożsamiana z momentem podjęcia próby doręczenia i pozostawiania zawiadomienia informującego o nadejściu i możliwości odbioru przedmiotowej przesyłki". W tych okolicznościach Sąd uznał za prawidłowe postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nie podzielając tym samym zarzutów skargi, jakoby doszło do naruszenia stanowiącego podstawę jego wydania przepisu art. 162 O.p. Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnej argumentacji na okoliczność, że nie pozostawiono jej zawiadomienia o możliwości podjęcia pisma w urzędzie pocztowym na drzwiach biura, na czym opierała ten zarzut w związku z zarzutem naruszenia art. 151 i 150 O.p. Sąd nie dał wiary twierdzeniu, że ani jedno z dwóch zawiadomień o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym do dyspozycji adresata do niej nie trafiło. Nie przekonuje Sądu twierdzenie Skarżącej, że żaden z pracowników nie dostrzegł na drzwiach biura w tym czasie awiza, czy że nie było w tym czasie listonosza, który zwykle roznosi pocztę w godzinach pracy biura. W świetle przedstawionych przez organ dowodów twierdzenia te Sąd uznał za gołosłowne, zwłaszcza że szeregu innych przesyłek Skarżąca również nie odbierała. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów z zeznań świadków w postaci pracowników Skarżącej, a także osób zatrudnionych w Urzędzie Pocztowym S. [...] i [...]. Jak już wyżej zaznaczono, organ nie miał obowiązku dopuścić dowodów na okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (a konkretnie – dokumentami urzędowymi). Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 121 O.p. "poprzez działanie organu w sposób skierowany wyłącznie na maksymalizację przychodów Skarbu Państwa i rażące pomijanie interesów Skarżącego". Należy podkreślić, że przepisy o doręczeniach mają charakter wysoce sformalizowany i nie ma tu miejsca na uwzględnianie interesów Skarżącej, czy Skarbu Państwa, chodzi bowiem o ustalenie faktu, jakim jest doręczenie decyzji. Ustalenia w tym zakresie przesądzają o określonym prawem sposobie rozstrzygnięcia, co do którego organ nie ma żadnej swobody wyboru. Podobnie przepisy o przywróceniu terminu nie pozostawiają organowi swobody co do tego, czy termin przywrócić, czy nie. Stawianie mu więc zarzutu naruszenia zasady zaufania, zwłaszcza w świetle postępowania wyjaśniającego, które organ na skutek twierdzeń Skarżącej przeprowadził, jest zupełnie nieuzasadnione. Z tego też powodu za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 O.p. Organ dopełnił obowiązków płynących z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), materiał dowodowy jest kompletny i wyczerpująco rozpatrzony (art. 187 § 1 O.p.), a wnioski zeń płynące zasługują na pełną aprobatę (art. 191 O.p.). Skarżącej nie pozbawiono prawa do czynnego udziału w postępowaniu, co zarzucała ona w związku z brakiem jej uczestnictwa w postępowaniu reklamacyjnym prowadzonym przez Pocztę Polską. Naruszenia tego prawa upatrywała ona również w tym, że nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego w postaci odpowiedzi Poczty Polskiej S.A. na ww. pismo. Sąd zauważył, że pełnia praw procesowych przysługuje stronom w postępowaniu kończącym się wydaniem decyzji, natomiast w sprawie rozpoznanej postępowanie zakończyło się postanowieniem. Do postępowania kończącego się w ten sposób przepisy dotyczące decyzji stosuje się tylko odpowiednio i tylko w zakresie przewidzianym w art. 219 O.p. Zgodnie z jego treścią, do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Oznacza to, że organ nie miał obowiązku zawiadamiania Skarżącej o możliwości wypowiedzenia w się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co przewiduje art. 200 O.p. Prawo do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego i prawo do czynnego udziału w postępowaniu to dwa różne prawa, co wprost wynika z art. 123 § 1 O.p. To drugie zostało Skarżącej zapewnione, to pierwsze jej nie przysługiwało. Z tych samych przyczyn, motywowanych treścią art. 219 O.p., Sąd nie podzielił poglądu Spółki, jakoby naruszenie prawa stanowił brak postanowienia dowodowego, w którym organ odniósłby się do wniosków dowodowych Skarżącej. O ile obowiązek wydania takiego postanowienia istnieje w postępowaniu kończącym się decyzją (art. 187 § 2 O.p.), o tyle w postępowaniu kończącym się postanowieniem - już nie. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania - art.145 1 pkt 1 lit.c oraz art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", w zw. z art. 122 w zw. z art.187, art.123 § 1, art.150 § 1, § 1a, § 2 i art.151, art.188 oraz art.162 § 1 O.p. skutkującego niewłaściwym wyjaśnieniem okoliczności sprawy, w szczególności polegającym na : a) przyjęciu, że Spółka była dwukrotnie zawiadomiona o pozostawieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 października 2015 r. w placówce pocztowej poprzez pozostawienia zawiadomienia na drzwiach biura Spółki, podczas gdy zawiadomienie takie nie zostało pozostawione ani w drzwiach biura ani w żadnym innym miejscu wymienionym w art.150 § 2 O.p., a zatem nie można było uznać, że decyzja została prawidłowo doręczona; b) przyjęciu, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy; c) niedopuszczeniu dowodów z zeznań świadków L. W., L. C., I. K., A. K., J. K., L. K., J. K., A. D., E. C., A. K., a także osób zatrudnionych w Urzędzie Pocztowym S. [...] i [...]; d) niepełnym zebraniu materiału dowodowego oraz niewyczerpującym jego rozpatrzeniu, czego bezpośrednim skutkiem było przyjęcie, iż nastąpiła fikcja doręczenia Spółce decyzji Naczelnika, podczas gdy przesłanki zastosowania fikcji doręczenia nie miały miejsca. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci pisma Poczty Polskiej S.A. z dnia 23 sierpnia 2016 r. na okoliczność niepozostawienia przez listonosza zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego na drzwiach siedziby Spółki oraz sprzeczności pomiędzy treścią tego pisma o treścią zwrotnego potwierdzenia odbioru tej przesyłki oraz pisma Poczty Polskiej z dnia 11 lutego 2016 r., czego konsekwencją jest obalenie domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz pisma Poczty Polskiej z dnia 11 lutego 2016 r., gdyż dokumenty te stwierdzają , że zawiadomienia zostały pozostawione na drzwiach siedziby Spółki, a także ma okoliczność nieprawidłowości w stosowaniu procedury doręczania przesyłek Skarżącej, co uprawdopodabnia brak jej winy w złożeniu odwołania od decyzji Naczelnika po terminie. Spółka wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Do skargi kasacyjnej strona skarżąca dołączyła m.in. pismo Poczty Polskiej z dnia 23 sierpnia 2016 r., z którego wynikało, że w dniu 2 listopada 2015 r. pracownicy skarżącej pokwitowali odbiór 9 innych przesyłek poleconych. Według wyjaśnienia listonosza poprosili natomiast o pozostawienie w biurze zawiadomienia o doręczeniu przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 października 2015 r. Listonosz pozostawił zawiadomienie o nadejściu przesyłki i pozostawieniu jej w urzędzie pocztowym na jednym z biurek, natomiast na zwrotnym poświadczeniu odbioru odnotował, że zawiadomienie to pozostawił na drzwiach biura adresata. Nie doczytał się bowiem, że może odnotować pozostawienie awiza w innym miejscu. Powtórne powiadomienie o przesyłce jest generowane z systemu teleinformatycznego, a następnie po jego wydrukowaniu pracownik urzędu pocztowego odnotowuje na opakowaniu przesyłki adnotację "awizowano powtórnie dnia..." oraz odcisk datownika i podpisuje tę adnotację. Na formularzu zwrotnego potwierdzenia odbioru wpisuje również datę powtórnego zawiadomienia. Ani pierwsze, ani drugie zawiadomienie nie są wydawane za pokwitowaniem. W piśmie z dnia 20 października 2016 r. strona skarżąca wskazała, że jej zdaniem zaistniała przesłanka nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji z uwagi na pozbawienie strony możliwości obrony jej praw (art.183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.) z uwagi na doręczenie jej odpowiedzi na skargę , zawierającej nowe dowody, po wydaniu wyroku. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł także naruszenia przez organ podatkowy art.121 § 1 i art.123 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dodatkowego postępowania dowodowego po wydaniu postanowienia i zaskarżeniu go do Sądu przez stronę skarżącą. Pismem z dnia 13 marca 2017 r. strona skarżąca uzupełniła uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, dołączając kolejne dokumenty, potwierdzające jej zdaniem nieprawidłowości, do jakich doszło przy doręczaniu przesyłki i wniosła o dopuszczenie tych dokumentów jako dowodów w postępowaniu. Wśród dokumentów tych znajdował się odpis protokołu przesłuchania świadka – listonosza doręczającego przesyłkę zawierającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Świadek (E. B.) potwierdziła w nim okoliczności związane z pozostawieniem awiza w biurze skarżącej na prośbę jej pracowników. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania, w tym również z powodu przesłanki, o której mowa w art.183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Wprawdzie istotnie w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji doszło do nieprawidłowości, stronie skarżącej doręczono bowiem odpowiedź na skargę po wydaniu wyroku, jednakże nie pozbawiło to strony możliwości obrony jej praw poprzez pozbawienie udziału w postępowaniu lub jego istotnej części. Treść odpowiedzi na skargę była wprawdzie istotna dla sprawy i pozwoliłaby poznać skarżącej stanowisko organu, jednakże i tak, biorąc pod uwagę czynności podejmowane przez stronę po doręczeniu przesyłki i długotrwałość postępowania reklamacyjnego prowadzonego przez Pocztę Polską (odpowiedź skarżąca uzyskała po wydaniu wyroku), nie pozwoliłaby jej przestawić nowych dokumentów przed wydaniem wyroku. Skarga kasacyjna ma jednakże uzasadnione podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że przed oceną legalności postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, niezbędne jest stwierdzenie, czy termin ten rozpoczął bieg, a tym samym, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została Skarżącej prawidłowo doręczona. W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 3111/16, Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2017 r. uchylił on wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1328/16 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd uznał, że przy doręczaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 września 2017 r. mogło dojść do nieprawidłowości, które nie pozwalają na przyjęcie fikcji doręczenia, o której mowa w art. 150 § 4 O.p. Z uwagi na związek obu spraw argumentacja zawarta w obu tych sprawach powinna być identyczna co do oceny prawidłowości doręczenia decyzji. Celem regulacji z art.150 O.p. jest zapobieżenie możliwości tamowania postępowania przez strony poprzez unikanie odbioru korespondencji. Jednocześnie każde postępowanie, także podatkowe, musi być tak ukształtowane, aby umożliwić stronie osobisty udziału w czynnościach procesowych i jej wysłuchanie przez organ prowadzący postępowanie. Kwestia doręczeń powinna zatem być tak rozwiązana, aby działająca w dobrej wierze i z należytą starannością strona tego postępowania nie była zaskakiwana negatywnymi konsekwencjami doręczenia pisma w sytuacji, gdy bez własnej winy nie była w stanie zapoznać się z jego treścią (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 lutego 2006 r., P 13/05, opubl. w OTK-A z 2006 r., nr 2 ,poz. 20). Z tego względu instytucja zastępczego doręczania pism powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo od tych reguł powinno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do doręczenia pisma (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2017 r., I FSK 1061/15, z dnia 16 grudnia 2016 r., II FSK 3420/14, z dnia 23 lutego 2016 r., I FSK 927/14, wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Posługując się przy doręczaniu pism operatorem pocztowym, na co pozwala art. 144 O.p., organ podatkowy ponosi ewentualne konsekwencje związane z nieprawidłowym wykonaniem usługi doręczenia. Zgodnie z art.151 O.p. do doręczeń dla osób prawnych stosuje się odpowiednio art.148 § 2 i art.150 O.p. Oznacza to, że zawiadomienie o nadejściu przesyłki pozostawia się w miejscach wskazanych w art. 150 § 2 O.p. (w tym również na drzwiach biura) wówczas, gdy w lokalu siedziby osoby prawnej (jest to podstawowe miejsce dokonywania doręczenia) nie zastanie się osoby upoważnionej do odbioru korespondencji i gdy nie jest możliwe doręczenie osobie prawnej (a właściwie upoważnionej do odbioru korespondencji w jej imieniu osobie fizycznej) pisma w innym miejscu, gdzie taką upoważnioną osobę się zastanie. Nie można natomiast zastosować trybu doręczenia, o którym mowa w art.150 O.p. w sytuacji, gdy w lokalu siedziby są obecne osoby upoważnione do odbioru korespondencji w imieniu osoby prawnej. Jeżeli osoby te odmawiają przyjęcia przesyłki, doręczanej im m.in. przez operatora pocztowego, pismo z adnotacją o odmowie jego przyjęcia zwracane jest nadawcy z adnotacją o odmowie przyjęcia pisma. Pismo z adnotacją załącza się wówczas do akt sprawy (art.153 § 1 O.p.). Przyjmuje się także fikcję doręczenia pisma adresatowi w dniu odmowy jego przyjęcia (art.153 § 2 O.p.). Ustawodawca nakazuje zatem stosować dwie różne instytucje doręczenia zastępczego w sytuacjach nieobecności adresata (osób upoważnionych do odbioru korespondencji) w lokalu jego siedziby i w przypadku odmowy przyjęcia korespondencji (gdy osoba upoważniona do odbioru korespondencji jest obecna). Strona skarżąca w toku postępowania dotyczącego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wskazywała na nieprawidłowości w doręczeniu jej decyzji. Twierdziła m.in., że korespondencja doręczana jest do lokalu jej siedziby zazwyczaj w godzinach pracy biura, znanych listonoszowi. Wskazywała na okoliczności, z których wynikać miało, że w czasie próby dokonania doręczenia jej pracownicy byli obecni w lokalu jej siedziby. Zaprzeczała, aby w drzwiach biura pozostawiono awizo. Wykazywała, że Poczta Polska nie chce udzielić jej informacji co do okoliczności doręczenia tej konkretnej przesyłki i wnosiła o wystąpienie przez Dyrektora Izby Skarbowej z reklamacją. Jedynie ten ostatni wniosek dowodowy został przez organ podatkowy uwzględniony, odmówiono natomiast przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków – pracowników biura skarżącej i listonosza. Organ uznał, a Sąd pierwszej instancji to zaakceptował, że Poczta Polska nie uwzględniła reklamacji organu i potwierdziła informacje dotyczące okoliczności doręczenia przesyłki, zamieszczone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i kopercie przesyłki. Zbędne było zatem przeprowadzanie innych dowodów na tę samą okoliczność. Zauważyć jednakże należy, że pismo Poczty Polskiej, nawet jeśli potraktować je jako dokument urzędowy, poświadczało tezę prezentowaną przez organ. Strona skarżąca wnosiła zaś o przeprowadzenie dowodu, że nie miało miejsca pozostawienie awiza i że nie było podstaw do zastosowania trybu doręczenia z art.150 § 1 O.p. z uwagi na obecność w lokalu siedziby Spółki osób upoważnionych do odbioru korespondencji w imieniu Spółki. Chciała zatem za pomocą dowodu z zeznań świadków wykazać tezę przeciwną – o nieprawidłowościach w doręczeniu. W takim przypadku, skoro dowód ten mógł mieć istotne znaczenie dla oceny zasadności wniosku o przywrócenie terminu, organ zobligowany był go przeprowadzić, stosownie do art.188 O.p. Okoliczności wskazywane przez stronę nie były bowiem wykazane innym dowodem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2015 r., II FSK 2091/13, z dnia 7 grudnia 2016 r., I FSK 692/15). Na istotność tych dowodów mogą wskazywać załączone do skargi kasacyjnej i pism uzupełniających uzasadnienie tej skargi pismo Poczty Polskiej z dnia 23 sierpnia 2016 r., kierowane do Prezesa zarządu Skarżącej i protokół zeznań świadka E. B. Przeprowadzenie postępowania dowodowego mogło zatem prowadzić do obalenia mocy dowodowej pisma Poczty Polskiej udzielonego w odpowiedzi na reklamację organu podatkowego (art.194 § 3 O.p. dopuszcza przeprowadzenie dowodu przeciw dokumentom urzędowym). Mogło zatem doprowadzić do stwierdzenia, że nie było podstaw do pozostawienia zawiadomienia o nadejściu przesyłki, stosownie do art.150 § 1a O.p., bowiem takie zawiadomienie pozostawia się wyłącznie wówczas, gdy nie zastanie się adresata. Przesyłka powinna zatem albo być odebrana przez upoważnionych pracowników, albo – w przypadku odmowy jej przyjęcia – zwrócona adresatowi z adnotacją o odmowie przyjęcia. Z tych powodów należy uznać, że odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą nastąpiła z naruszeniem art.188, art.122 i art.187 § 1 , art.123 § 1 O.p. ,a naruszenie to mogło doprowadzić do uchybienia art.150 § 1, § 1a, § 2 i art.151oraz art.162 § 1 O.p. Oddalając skargę w takiej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 151 i art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Niewyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z doręczeniem decyzji nie pozwalało na ocenę prawidłowości doręczenia, a tym samym stwierdzenia, że doszło do uchybienia terminu do złożenia odwołania , a jeżeli tak- to z jakich przyczyn. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania, stosownie do art.185 § 1 p.p.s.a. Sąd ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy ponownie oceni zupełność postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organ odwoławczy i ewentualnie rozważy możliwość dopuszczenia dowodów z dokumentów złożonych w toku postępowania kasacyjnego , stosownie do art.106 § 3 p.p.s.a. O kosztach postępowania, na które składało się wynagrodzenie pełnomocnika (doradcy podatkowego) za sporządzenie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie oraz wpis od skargi kasacyjnej i opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z ust.2 pkt 1 i ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).