II FSK 3092/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1810/15 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 5 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Ministra Rodziny Pracy i Polityki Społecznej na rzecz C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 11.829 (jedenaście tysięcy osiemset dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 23 maja 2016 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1810/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. [...] spółka z o.o. w T. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 5 maja 2015 r. w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty 2013 r. Z akt sprawy wynika, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z 3 czerwca 2014 r., określił spółce wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za luty 2013 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z 5 maja 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że 5 marca 2013 r. do PFRON wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 28 lutego 2013 r. wraz z protokołem kontroli podatkowej przeprowadzonej u pracodawcy w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON oraz przekazywania środków za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 sierpnia 2012 r. Zdaniem Funduszu przesłany materiał wskazywał na nieprawidłowości w zakresie gospodarowania środkami publicznymi zgromadzonymi na ZFRON. W związku z powyższym 20 marca 2013 r. Fundusz wezwał stronę do: złożenia korekty deklaracji DEK-II-a za luty 2013 r., dokonania wpłaty na wskazany rachunek PFRON, dokonania zwrotu na ZFRON środków nieprawidłowo wydatkowanych lub nie przekazanych. Pismem z 4 kwietnia 2013 r. Strona wskazała, iż kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości w zakresie gospodarowania środkami ZFRON, w związku z powyższym poprosiła o szczegółowe określenie wysokości kwoty środków które, zdaniem PFRON zostały nieprawidłowo wydatkowane. Wobec tego, iż wysokość zobowiązania wyliczona przez stronę w deklaracji DEK-II-a za luty 2013 r. budziła nadal wątpliwości, Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z 10 maja 2013 r. wszczął postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązania za w/w okres, w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków ZFRON. Decyzją z 3 czerwca 2013 r. Prezes Zarządu PFRON po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania określił wysokość zobowiązań spółki za luty 2013 r. z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji na kwotę 93 375 zł. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania strony stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy określił wysokość zobowiązania strony. W ocenie organu odwoławczego strona w sposób nieterminowy przekazywała w okresie 2007/12 - 2010/12 środki na rachunek ZFRON z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości. Stanowi to naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 127, poz. 721 ze zm.) i skutkuje obowiązkiem wpłaty 30% równowartości wskazanych wyżej środków na PFRON. Przekazanie środków finansowych w okresie 2007/12- 2010/12 zostało ujawnione odpowiednio w protokole kontroli w "zestawieniu dat dokonania przelewów na rachunek ZFRON uzyskanych środków funduszu rehabilitacji oraz dat wypłaty wynagrodzeń w kontrolowanym okresie" oraz załącznikach do protokołu kontroli. Organ odwoławczy stwierdził również, że nieterminowo zostały przekazane na rachunek ZFRON środki pochodzące z nadwyżki dofinansowań do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za czerwiec 2008 r. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej oraz raportu z rozliczeń dofinansowania Wydziału D. [...] dofinansowanie pracodawcy wypłacono 27 sierpnia 2008 r. natomiast na rachunek ZFRON kwota została wpłacona dopiero 29 października 2008 r., a nie jak wynikało by z przepisów 3 września 2008 r. Stanowi to naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i skutkuje obowiązkiem wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON. Terminy przekazywania środków na rachunek ZFRON ujawnione zostały w protokole kontroli. Wobec odmiennej od organu pierwszej instancji samej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez Małopolski Urząd Skarbowy w K., Prezes Zarządu PFRON zwrócił się pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r. do Urzędu Skarbowego o wyjaśnienie rozbieżności, tym samym wykonując decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 14 marca 2014 r. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownej analizie zebranego materiału dowodowego oraz obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego, w piśmie z dnia 23 kwietnia 2014 r. potwierdził, że spółka za okresy 12/2007 - 05/2008, 07/2008, 12/2008 - 12/2010 nieterminowo przekazywała na rachunek ZFRON środki pochodzące z części zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od nieruchomości. Z tabeli zamieszczonej w piśmie Urzędu Skarbowego, dokumentującej daty przekazania środków ze zwolnień na rachunek bankowy ZFRON wynika, iż nieterminowo przekazano również środki pochodzące z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości za okresy 06/2008, 08/2008 - 11/2008. Dniem uzyskania środków ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym wg stanu prawnego od 7 lipca 2006 r. do 31 grudnia 2011 r., dla osób prawnych jest bowiem 15 dzień każdego miesiąca. W skardze spółka zarzuciła: a) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji polegające na przyjęciu, że dniem uzyskania środków, o którym mowa w tym przepisie jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, iż określenie tego dnia wynika z ogólnej regulacji dotyczącej przekazywania pobranych przez płatników zaliczek, tj. w terminie określonym w przepisie art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.; b) naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 38 ust. 1 u.o.d.o.f, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie ww. przepisu było zasadne i konieczne; c) naruszenie przepisu art. 121 § 1 o.p., polegające na dokonaniu wykładni przepisów w sposób sprzeczny z dotychczasową wykładnią organów podatkowych, prowadzącą do utraty zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że spór w sprawie dotyczy właściwej wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Jak wskazuje bowiem analiza akt sprawy, to właśnie interpretacja tego przepisu, a dokładnie zastosowanego w nim zwrotu "uzyskano", stanowiła źródło rozbieżności co do określenia terminu, w jakim powinno następować przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na specjalny, rozliczeniowy rachunek bankowy. W ocenie sądu organy prezentują prawidłowe stanowisko w powyższej kwestii. Sąd wyraził pogląd, że zastosowany w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy zwrot "uzyskano" należy wykładać w ten sposób, iż oznacza on zaistnienie jakościowej zmiany w sytuacji pracodawcy w zakresie dysponowania środkami, jakie w normalnych warunkach podlegają wpłacie do urzędu skarbowego jako zaliczka na podatek dochodowy. Wyraz "uzyskano" oznacza zatem nabycie przez pracodawcę prawa do posiadania tych środków. W warunkach pracodawcy nie będącego zakładem pracy chronionej to "posiadanie" pieniędzy, które - w sensie prawnorzeczowym – należą do pracownika aż do czasu wpłaty zaliczki na rachunek urzędu skarbowego, może trwać do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę. Zatem ustawowe "uzyskanie" (art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy) oznacza wejście w posiadanie pieniędzy pracownika. Następuje ono w dacie wypłaty wynagrodzenia, gdyż pracodawca wypłaca tylko część wynagrodzenia, zaś inną część zobowiązany jest wpłacić albo do urzędu skarbowego, albo na fundusz. Począwszy od tego właśnie dnia, czyli dnia wypłaty wynagrodzenia, biegnie termin 7 dni określony w omawianym art. 33 ust. 3 pkt 3. Ten przepis ustawy stanowi bowiem lex specialis względem ogólnego art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem sądu datę uzyskania środków wskazuje ustawa o podatku dochodowym, a nie ustawa o rehabilitacji. Nie można zgodzić się jednak z tezą, że za miarodajną należy przyjąć datę uzyskania prawa przez płatnika do zaliczek na podatek dochodowy rozumianego jako dzień odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Pracodawca - płatnik nigdy nie nabywa prawa do zaliczki na podatek dochodowy, gdyż rola płatnika polega wyłącznie na obliczeniu, poborze i wpłaceniu zaliczki (art. 8 o.p.). Można co najwyżej mówić o uprawnionym, legalnym posiadaniu przez płatnika zaliczek, które jednak powinien on wpłacić - na podstawie ogólnych zasad – do urzędu skarbowego najpóźniej do 20 dnia miesiąca następnego. Stan "posiadania" tych zaliczek ("środków funduszu") rozpoczął się z chwilą ich pobrania, czyli – verba legis – "uzyskania" (art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji). Owo "uzyskanie" nastąpiło więc z chwilą wypłaty wynagrodzenia w kwocie netto oraz pobrania zaliczki na podatek od wynagrodzenia brutto. Tak rozumiane "uzyskanie" następuje więc w dniu wypłaty wynagrodzenia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła: a) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, polegające na przyjęciu, że dniem uzyskania środków, o którym mowa w tym przepisie jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, iż określenie tego dnia wynika z ogólnej regulacji dotyczącej przekazywania pobranych przez płatników zaliczek, tj. w terminie określonym w przepisie art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.; b) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji i będące jej konsekwencją niewłaściwe i błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zgodnie z przytoczonym przepisem w przypadku niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania zwrotu 100 % kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz wpłaty w wysokości 30 % tych środków na fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, tymczasem do niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji w ogóle nie doszło i nie zaszły przesłanki powstania zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON; c) naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 2a o.p., podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie tego przepisu było zasadne i konieczne; d) naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie tego. przepisu było zasadne i konieczne; e) naruszenie przepisu art. 121 § 1 o.p., polegające na dokonaniu wykładni przepisów w sposób sprzeczny z dotychczasową wykładnią organów podatkowych prowadzącą do utraty zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. Norma wynikająca z tych regulacji nastręczała w przeszłości trudności interpretacyjne, co stało się podstawą podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 19 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FPS 4/16, w której wyrażono następujący pogląd: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.)". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone w tej uchwale, w konsekwencji zaś uznaje, iż pogląd zawarty w zaskarżonym wyroku na to zagadnienie nie jest trafny. W powołanej powyżej uchwale przyjęto, że - posługując się wykładnią językową - należy zastosować się do dyrektywy języka powszechnego (potocznego), ponieważ interpretator wykładając pojęcia języka prawnego co do zasady powinien przypisywać im takie znaczenie, jakie mają w języku potocznym. Jednakże wykładnia językowa nie dawała jednoznacznych rezultatów w zakresie interpretacji pojęcia "dzień uzyskania środków" w rozumieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, co oznaczało konieczność odwołania się do wykładni systemowej, a także celowościowej. Jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy – prowadzącego zakład pracy chronionej, powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów", tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązkiem płatnika wynikającym z tego przepisu jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto ZFRON. Wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że pojęcie "dzień, w którym uzyskano środki" w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Ponadto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że przypisywanie ustawodawcy jednoznacznego zamiaru jak najszybszego przekazywania środków celem finansowania zakładowej działalności rehabilitacyjnej z tego powodu, że służy to realizacji celów społecznie użytecznych nie jest przekonujące i nie zostało poparte szerszą argumentacją. Cele społecznie użyteczne realizowane są przez państwo w przeważającej mierze z pobieranych podatków, a mimo tego ustawodawca zdecydował o obowiązku odprowadzania przez płatników pobranych przez nich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki te pobrano. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.