II FSK 308/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 495/16 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie proporcjonalnego zaliczenia zwrotu części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 495/16, w którym oddalono skargę I. S. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 14 marca 2016 r. w przedmiocie proporcjonalnego zaliczenia dokonanego zwrotu nadpłaty na poczet nadpłaty i jej oprocentowania. W motywach orzeczenia Sąd podał, że skarżąca wnioskiem z 29 października 2015 r. wniosła o zastosowanie art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej: o.p.), do zwrotu części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. Decyzją z 14 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił zastosowania art. 78a o.p. do zwrotu części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. pokrywającej kwotę nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. W uzasadnieniu organ wskazał, że ww. przepis nie znajduje w sprawie zastosowania, bowiem nadpłata, która powstała w wyniku wznowienia postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), zwrócona została w całości w terminie ustawowym wynikającym z art. 77 § 1 pkt 2 o.p., co wyklucza wypłatę jej oprocentowania. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 14 marca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu. Zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r. powstało z dniem doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przedmiotowa decyzja została jednak uchylona. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po wznowieniu postępowania, decyzją z 8 sierpnia 2014 r. uchylił w całości decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 19 września 2000 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w B. z 8 czerwca 2000 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W związku z uregulowaniem przez stronę w ustawowym terminie kwoty zobowiązania powstała nadpłata. Wydaną w dniu 29 sierpnia 2014 r. decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił stronie wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 27.606,40 zł. Przedmiotowa nadpłata zwrócona została 4 września 2014 r. Kwestia jej oprocentowania była już przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych i decyzja o odmowie naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. jest ostateczna. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że uchylenie przez TK przepisu prawa, który korzystał z domniemania konstytucyjności i jako taki był stosowany przez organy podatkowe, nie może być oceniane jako okoliczność, do której "przyczynił się" organ podatkowy w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej, dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r., a zatem nie wystąpiły podstawy do oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 1 o.p. Natomiast zwrot nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p., wyłączył możliwość oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 2 o.p. Mając na uwadze niesporny stan faktyczny, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skoro stronie nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty, brak jest podstaw prawnych do zastosowania w sprawie art. 78a o.p. Nadpłata została bowiem zwrócona skarżącej w całości. W skardze złożonej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p.; art. 78a o.p.; art. 78a o.p. i art. 77 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p.; art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. w związku z art. 120 o.p., art. 121 § 1 i art. 122 o.p.; art. 78a o.p. oraz art. 207 o.p. w związku z art. 120 o.p. i art. 32 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że zgodnie z art. 78a o.p., jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Przepis ten dotyczy wyłącznie wypadku, gdy nadpłata podlega oprocentowaniu. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestia oprocentowania nadpłaty była już przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych: ostateczną decyzją z 8 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 19 września 2014 r. odmawiającą skarżącej naliczenia i wypłaty oprocentowania od przedmiotowej nadpłaty. Rozstrzygając wniosek złożonej w niniejszej sprawie organ uznał zatem, że zwrot nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p., wyłączył możliwość oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 2 o.p. W ocenie Sądu stanowisko to jest w pełni uzasadnione. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwestię nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego regulują przepisy art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 o.p. Obejmują one jednak jedynie przypadki, w których zobowiązanie powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Nadpłata powstała w niniejszej sprawie jest natomiast związana z uchyleniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego – art. 21 § 1 pkt 2 o.p. W konsekwencji przyjąć należy, że w tego typu sprawach zastosowanie znajdą zasady ogólne, takie jak w przypadku każdego uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z takim jednak zastrzeżeniem, że nie podlegają oprocentowaniu nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 o.p. (zob. art. 78 § 1 o.p.). Przepis art. 78 § 3 o.p. wymienia zamknięty katalog przypadków, w których dochodzi do oprocentowania nadpłaty. W przypadku nadpłaty powstałej wskutek uchylenia decyzji ostatecznej, którą ustalono zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., na podstawie przepisu ustawy podatkowej następnie uchylonego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego jako niekonstytucyjnego, oprocentowanie w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. przysługuje: (1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jeśli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, (2) od dnia wydania decyzji rozstrzygającej postępowanie wznowieniowe co do istoty, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p., (3) w przypadku terminowego zwrotu nadpłaty – oprocentowanie nie przysługuje. Zawarta w art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 o.p. norma prawna ma charakter lex generalis, względem której przewidziano wyjątek (lex specialis) w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. W myśl tego przepisu oprocentowanie przysługuje dopiero od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, w przypadku gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia tej ostatniej, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle. W rozpoznawanej sprawie organ uchylił w wyniku wznowienia postępowania ostateczną decyzję i poprzedzającą jej wydanie decyzję organu pierwszej instancji ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzją z 16 września 2014 r. określono skarżącej wysokość nadpłaty w ww. podatku, która została zwrócona 22 września 2014 r. Nadpłata została zatem zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p. W konsekwencji, na mocy art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p., oprocentowanie określonej decyzją z 16 września 2014 r. nadpłaty nie było skarżącej należne. Uchylenie przez TK przepisu prawa, który korzystał z domniemania konstytucyjności i jako taki był stosowany przez organy podatkowe, nie może być oceniane jako okoliczność, do której "przyczynił się" organ podatkowy w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Poza powyższą okolicznością strona nie powołała się na inne, przemawiające za tym, że organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji ostatecznej. Wobec powyższego nie wystąpiły podstawy do oprocentowania określonej nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 1 o.p. Natomiast zwrot nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit a. o.p., wyłączył możliwość oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 78a o.p. oraz art. 207 o.p. w związku z art. 120 o.p. i art. 32 Konstytucji RP, Sąd zauważył, że zwrot nadpłaty powstałej na skutek uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, przywrócił do majątku strony to, co z niego ubyło w związku z wcześniej wydaną decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Okoliczność, że w opisanym w tej sprawie faktycznym nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty, nie oznacza naruszenia zasady równości. Zdaniem Sądu nie można też skutecznie zarzucać organom naruszenia przepisów prawa procesowego. Dokumenty, których dołączenia do akt żądała strona skarżąca, to głównie wnioski i pisma pełnomocnika oraz rozstrzygnięcia organów doręczone stronie. W aktach znajduje się zaś kompletny materiał, który pozwalał na rozstrzygnięcie wniosku skarżącej o zastosowanie art. 78a o.p. do zwrotu części nadpłaty. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 78a, art. 77 § 1 pkt 1, w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p. przez oddalenie skargi; b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 78a oraz art. 207 w zw. z art. 120 o.p. i art. 32 Konstytucji przez oddalenie skargi, mimo że inne organy w takim samym stanie faktycznym i prawnym zwracały nadpłatę z oprocentowaniem; c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 78 o.p. oraz art. 2, art. 21 ust. 1, art. 32 i art. 64 ust. 2 Konstytucji przez oparcie zasadniczych motywów rozstrzygnięcia wyłącznie na językowej wykładni art. 78 o.p. i uznanie, że oprocentowanie nadpłaty będzie przysługiwało jedynie w niektórych przypadkach związanych z uchyleniem decyzji w trybie wznowieniowym po wyroku Trybunału Konstytucyjnego; d) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. w zw. z art. 122, art. 120 i art. 121 § 1 o.p. przez oddalenie skargi mimo bezpodstawnej odmowy przez organy podatkowe uzupełnienia materiału dowodowego oraz wydanie przez nie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, bowiem zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Na wstępie należy podkreślić, że postępowanie organów podatkowych poddane kontroli sądów administracyjnych w tej sprawie dotyczy możliwości zastosowania wobec skarżącej art. 78a o.p. Przepis ten stanowi, że "jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania". Komentowany przepis znajduje zastosowanie, gdy organ podatkowy zwraca kwotę, która nie pokrywa całej należnej podatnikowi nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Dotyczy on jedynie takiej sytuacji, w której nadpłata podlega oprocentowaniu, a dokonane przez organ podatkowy wypłaty z tytułu roszczenia podatnika o zwrot nadpłaty z oprocentowaniem nie pokryły całej należności wobec podatnika. W konsekwencji do zastosowania tego przepisu, regulującego w istocie kwestię techniczną, tj. sposób rozliczenia kwoty wypłacanej przez organ na poczet należnej nadpłaty i jej oprocentowania, kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że nadpłata podlegała oprocentowaniu. W przeciwnym wypadku przepis ten nie będzie miał zastosowania. Z analizy zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej wynika, że nie dotyczą one tylko zagadnienia uregulowanego w art. 78a o.p., lecz ‒ przede wszystkim ‒ koncentrują się wokół tego, czy skarżącej w ogóle przysługuje oprocentowanie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącej istnieje podstawa prawna do tego, by skarżącej zwrócono nie tylko nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym, lecz także oprocentowanie od tej nadpłaty. Odnosząc się do tak postawionych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kwestia oprocentowania nadpłaty nie może być rozstrzygana w tym postępowaniu. We wniosku z 29 października 2015 r. o zastosowanie wobec skarżącej art. 78a o.p. jej pełnomocnik podkreślił, że w sprawie została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 29 sierpnia 2014 r. określająca wysokość nadpłaty (utrzymana w mocy przez organ II instancji) i na jej podstawie dokonano zwrotu nadpłaty w trybie art. 74a o.p., jednak zwrócona kwota nie pokrywała pełnej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Pełnomocnik pomija jednak, że w sprawie wydano także inne decyzje: jak wynika z akt podatkowych, wobec skarżącej została również wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzja z 19 września 2014 r., w której odmówiono naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. Następnie, decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w decyzji z 8 grudnia 2014 r. Skarżąca wywiodła od tej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, jednak cofnęła ją na rozprawie, co spowodowało umorzenie postępowania sądowego w dniu 26 sierpnia 2015 r. (postanowienie WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 195/15). W konsekwencji cofnięcia skargi decyzja organu podatkowego o odmowie naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. stała się ostateczna i funkcjonuje w obrocie prawnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym stanie sprawy niedopuszczalne są próby podważenia wyrażonej w obowiązującej decyzji organu podatkowego oceny o braku podstaw do oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. Formułując wniosek z 29 października 2015 r. pełnomocnik skarżącej abstrahował bowiem od faktu, że kwestia oprocentowania tej nadpłaty została już ostatecznie przesądzona i nie można jej podważać we wniosku o zastosowanie wobec skarżącej art. 78a o.p. Jak bowiem wynika z art. 128 o.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przepis ten formułuje zasadę trwałości decyzji ostatecznych, służącą ochronie ogólnego porządku prawnego i chroniącą przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Z uwagi na powyższą zasadę w niniejszej sprawie ocenie podlegała wyłącznie kwestia techniczna, tj. sposobu zaliczenia dokonanej przez organ podatkowy wypłaty na poczet należności wobec skarżącej. Nie mogło podlegać natomiast ocenie to, czy nadpłata podlega oprocentowaniu. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W okolicznościach tej sprawy, w której organy podatkowe związane były oceną wyrażoną w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 19 września 2014 r., zgodnie z którą w sprawie skarżącej brak było podstaw do naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty, nie było możliwości zastosowania art. 78a o.p. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu prawidłowo więc uznał, że organy nie miały podstaw do zastosowania art. 78a o.p., jednakże bezpodstawnie badał, czy skarżącej przysługiwało prawo do oprocentowania nadpłaty. Sąd pominął bowiem w swoich rozważaniach, że kwestia ta została ostatecznie przesądzona w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 19 września 2014 r., której prawidłowości skarżąca nie podważyła. Skoro natomiast skarżącej nie przysługiwało prawo do oprocentowania nadpłaty, to art. 78a o.p. dotyczący sposobu zaliczenia dokonanej wypłaty na poczet kwoty nadpłaty i kwoty jej oprocentowania, nie mógł mieć wobec niej zastosowania. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. w zw. z art. 122, art. 120 i art. 121 § 1 o.p. przez oddalenie skargi mimo odmowy przez organy podatkowe uzupełnienia materiału dowodowego oraz wydanie przez nie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Z uwagi na wyznaczone granice tego postępowania wskazane przez skarżącego dokumenty nie miały bowiem znaczenia dla rozstrzygniecie tej sprawy. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine, orzekł jak w sentencji. Z uwagi na wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.