II FSK 3074/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3205/14 w sprawie ze skargi D[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 18 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 21 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (III SA/Wa 3205/14) oddalił skargę D[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 18 sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją ostateczną z 12 sierpnia 2011 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. We wniosku o wznowienie postępowania zakończonego wspomnianą decyzją, Spółka wyjaśniła, że w sierpniu 2008 r. wyodrębniła w swojej strukturze oddziały, które samodzielnie zatrudniały pracowników. Na tę okoliczność Spółka załączyła do wniosku deklarację CIT-ST, zawierającą informację o liczbie osób zatrudnionych w jej oddziałach. Dalej we wniosku wskazano, że zarząd Spółki zatrudnił pracowników, którym przekazano uprawnienia do zatrudniania pracowników w podległych im oddziałach. W konsekwencji nie było podstaw, aby przyjąć – tak jak uczynił do organ w decyzji ostatecznej – że Spółka była jedynym pracodawcą w wielozakładowej strukturze i miała wyłączne kompetencje do zatrudniania wszystkich pracowników; zarówno tych, którzy zostali zatrudnieni w jej centrali, jak i tych, którzy zostali zatrudnieni w jej oddziałach. 1.3. Decyzją z 19 lutego 2014 r. Prezes Zarządu PFRON odmówił uchylenia swojej wcześniejszej decyzji ostatecznej. 1.4. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 18 sierpnia 2014 r., Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji Minister Pracy i Polityki Społecznej wyjaśnił, że oddział może być pracodawcą w rozumieniu art. 3 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., nr 21, poz. 94 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.p."), jeżeli ma zdolność samodzielnego zatrudniania pracowników. Niemniej jednak, jeżeli oddział zatrudnia pracowników z upoważnienia zakładu głównego – pracodawcą jest zakład główny. Miejsce wykonywania pracy nie ma znaczenia przy ocenie, czy dany oddział jest samodzielnym zakładem pracy. Organ wskazał ponadto, że przedstawione przez Spółkę kopie informacji CIT-ST zawierają jedynie dane dotyczące miejsca wykonywania pracy, nie świadczą natomiast o samodzielności oddziałów jako pracodawcy. Samo zaś miejsce wykonywania pracy nie przesądza o niewliczeniu pracowników zatrudnionych w oddziale do ogólnego stanu zatrudnienia, od którego zależy powstanie obowiązku do uiszczania wpłat na PFRON. Minister Pracy i Polityki Społecznej zwrócił przy tym uwagę, że podniesione przez Spółkę okoliczności nie odpowiadają przesłankom uchylenia decyzji ostatecznej, wymienionym w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p."). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka podniosła zarzut naruszenia między innymi: - art. 3 k.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że oddziały Spółki nie były samodzielnymi pracodawcami; - art. 21 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o rehabilitacji zawodowej"), poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie; - art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, chociaż przesłanki ku temu istniały od 2007 r., ponieważ oddziały Spółki spełniały wymogi określone w art. 3 k.p.; - art. 120-122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zarysował instytucję wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, uregulowaną w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej oraz przesłanki uchylenia takiej decyzji, określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Następnie zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r., tymczasem, jak wynika z wniosku, Spółka wyodrębniła w swojej strukturze oddziały dopiero w sierpniu 2008 r. Ponieważ decyzja ostateczna dotyczyła wcześniejszego okresu, załączone do wniosku deklaracje CIT-ST nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy zakończonej tą decyzją. 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zgłoszenie CIT-ST potwierdza jedynie, że Spółka posiadała odziały, w których byli zatrudnieni pracownicy. Nie można jednak z treści tego dokumentu wywodzić, że oddziały te występowały względem pracowników jako samodzielni pracodawcy. W konsekwencji zgłoszenia CIT-ST nie można było uznać za dowód, o którym jest mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., mogący podważyć ustalenia wynikające z deklaracji DEK-I-0. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 O.p., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro organ nie znalazł podstaw do wznowienia postępowania, nie było możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, mającego na celu ponowne ustalenie okoliczności faktycznych oraz ocenę materiału dowodowego. Następnie przedstawił treść art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej. Dalej Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w postępowaniu wymiarowym, zakończonym decyzją ostateczną, Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przyjął taką ilość pracowników, jaka została wskazana przez Spółkę w złożonych przez nią deklaracjach DEK-I-0. W tym stanie rzeczy warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej w trybie przewidzianym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. było przedstawienie przez Spółkę dokumentów potwierdzających, że liczba zatrudnionych przez nią pracowników była inna niż liczba wykazana w deklaracji, na podstawie której wydano zakwestionowaną decyzję. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z: - art. 191 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy poprzez błędne uznanie, że przedłożone przez Spółkę dokumenty nie stanowią przesłanki do wznowienia postępowania i przeprowadzenia postępowania co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, podczas gdy jednoznacznie podważają one ustalenia będące podstawą rozstrzygnięcia zawartego przez organ w decyzji; - art. 127 O.p. w zw. z art. 233 § 2 tej ustawy polegające na uznaniu, że organ nie był obowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie wezwał Spółki do przedstawienia innych dowodów na poparcie tez przedstawionych we wniosku o wznowienie postępowania w celu zbadania czy istotnie zaistniała w sprawie przesłanka wznowienia. Pełnomocnik Spółki podniósł również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 k.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w sprawie mamy do czynienia z wielozakładową strukturą z oddziałami, gdzie oddziały – a nie Spółka – były pracodawcami w rozumieniu tego przepisu. 4.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej na podstawie art. 188 P.p.s.a., jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym przewidzianym w Dziale IV, Rozdział 17 Ordynacji podatkowej. W postępowanie wznowieniowym, uregulowanym w tym rozdziale, organ bada jedynie, czy wystąpiła jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Dopiero po jej ustaleniu możliwe jest wydanie decyzji przewidzianej w art. 245 § 1 pkt 1 O.p., a następnie przeprowadzenie postępowania w pełnym zakresie przedmiotowym co do meritum sprawy. 5.3. Istotą argumentacji przedstawionej we wniosku o wznowienie postępowania jest stwierdzenie, że Spółka nie zatrudniała więcej niż 25 pracowników, na co miały wskazywać dane zawarte w drukach CIT-ST (art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej). Wynikać z nich miało, że część pracowników zatrudniały jej oddziały. Rzecz jednak w tym, że w okresie od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r., Spółka nie posiadała oddziałów. Z wyjaśnień Spółki wynika, że oddziały wyodrębniła w swojej strukturze organizacyjnej dopiero w sierpniu 2008 r. Tym samy, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, deklaracje CIT-ST nie mogłyby mieć żadnego wpływu na treść decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych – ta bowiem dotyczyła wcześniejszego okresu. Z akt sprawy wynika ponadto, że deklaracje CIT-ST, wskazane jako nowe dowody w sprawie, również dotyczyły okresu po utworzenia oddziałów. Z powyższego wynika, że w toku kontroli sądowoadministracyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. 5.4. W tym stanie rzeczy szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest zbędne. Wystarczy zatem stwierdzić, że Minister Pracy i Polityki Społecznej nie mógł naruszyć art. 127 O.p. w zw. z art. 233 § 2 tej ustawy, skoro nie było podstaw do uwzględnienia wniosku Spółki. Natomiast zarzut naruszenia art. 3 k.p. jest o tyle chybiony, że wykładnia przepisów prawa materialnego nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Zgodnie z tezą orzeczniczą, sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 sierpnia 2017 r. (II FSK 1840/15), "nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania odmienna wykładnia przepisów prawnych. W świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie jest ona ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania podatkowego, nawet gdy jest rezultatem interpretacji innych organów administracji publicznej." Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela ten pogląd. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.