II FSK 3072/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący ‒ sędzia NSA Jacek Brolik, sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, , po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 49/17 w sprawie ze skargi C. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja 2011 r. do maja 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

I. Zaskarżonym wyrokiem z 21 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 49/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. W. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako "Organ") z 28 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja 2011 r. do maja 2012 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). II. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018 r., poz. 800 ze zm.) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji złożenia przez Skarżącego stosownych wniosków dowodowych, poprzez brak zwrócenia się do właściciela spółki z żądaniem wydania dokumentacji spółki za sporny okres; 2) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego wbrew zasadzie zaufania do organów oraz zasadzie informowania poprzez nierozpoznanie dwukrotnie złożonego w toku postępowania wniosku dowodowego Skarżącego o zwrócenie się do udziałowca spółki o przedstawienie dokumentacji księgowej za sporny okres; 3) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez Organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w konsekwencji oparcie orzeczenia jedynie na podstawie analizy niepełnego materiału dowodowego, niezawierającego dokumentacji księgowej spółki; 4) art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku Skarżącego o zwrócenie się do spółki o przedstawienie dokumentacji księgowej za sporny okres, za który orzeczono solidarną odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania spółki o przedstawienie dokumentacji księgowej za sporny okres; 5) art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie są konieczne wiadomości specjalne, a w konsekwencji nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego specjalisty na okoliczność ustalenia istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu według, a także oświadczył, że nie zostały one uiszczone w całości, ani w części. III. Następnie Skarżący uzupełnił skargę kasacyjną, w którym to uzupełnieniu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zarzutów naruszenia przez Organ niżej wskazanych norm: a) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych oraz zasadzie informowania, przejawiające się w nierozpoznaniu w toku postępowania złożonego przez Skarżącego wniosku dowodowego o zwrócenie się do wspólnika spółki o przedstawienie dokumentacji księgowej za okres za który orzeczono solidarną odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania spółki; b) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia jedynie na podstawie pobieżnej analizy niepełnego materiału dowodowego, co przejawia się w pominięciu złożonego przez Skarżącego wniosku dowodowego, o zwrócenie się do wspólnika spółki o przedstawienie dokumentacji księgowej za okres, za który orzeczono solidarną odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania spółki, który to dowód ma istotny wpływ na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych i tym samym rozstrzygnięcie sprawy; c) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego Skarżącego - wniosku o zwrócenie się do wspólnika spółki o przedstawienie dokumentacji księgowej za okres, za który orzeczono solidarną odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania spółki, który to ma istotny wpływ na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych i tym samym rozstrzygnięcie sprawy; d) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegającym na błędnym rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego oraz przekroczeniu swobodnej oceny dowodów, jak również braku należytego zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewłaściwym ustaleniu stanu finansów spółki za okres za który orzeczono solidarną odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania spółki, jak również wadliwym uznaniu, że przesłanki odpowiedzialności Skarżącego zostały udowodnione; e) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości oraz wyceny zdolności upadłościowej i układowej na okoliczność ustalenia: stanu finansów spółki za okres za który orzeczono solidarną odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania spółki pod kątem zaistnienia przesłanek do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, w tym analizy danych dotyczących wyniku finansowego, wartości kapitału własnego i wartości kapitału pracującego, wskaźnika płynności finansowej, wskaźnika ogólnego zadłużenia, dla których wymagane są wiadomości specjalne; 2) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 z późn. zm.) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Organu była decyzją wadliwą, naruszającą przepisy postępowania wskazane przez Skarżącego w wywiedzionej skardze, zaś prawidłowe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powinno zostać oparte na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i uchylać zaskarżoną decyzję w całości, zgodnie z żądaniem Skarżącego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U z 2017 r., poz. 2344 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że w stosunku do spółki w dacie w której Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - w sytuacji gdy w tym okresie zarządzana przez Skarżącego spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania oraz nie była zobowiązana do zapłaty kwot wskazanych w decyzji Organu, tym samym brak było podstaw do zgłoszenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości; 2) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej pkt 1 lit b) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność ze spółką za niewykonanie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 roku oraz styczeń, luty. marzec, kwiecień i maj 2012 roku w łącznej wysokości 1.733.991,70 PLN, bowiem Skarżący ze swojej winy jako Prezes Zarządu spółki nie złożył we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że Skarżący wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o przyznanie wynagrodzenia tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz jednocześnie oświadczył, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu nie zostały zapłacone w całości, ani w części. Ponadto Skarżący wniósł o przyznanie mu prawa pomocy w zakresie częściowym obejmujące zwolnienie od opłat sądowych i wydatków w szczególności obejmujące obowiązek uiszczenia wpisu od skargi kasacyjnej. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Podniesione w niej zarzuty, dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego zmierzały do wykazania, że organy podatkowe oraz Sąd I instancji wadliwie oceniły ziszczenie się przesłanek pozytywnych i nieziszczenie się przesłanek negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią art. 116 § 1 O.p. wymaga wystąpienia wskazanych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. Rolą organów jest wykazanie powstania zaległości w dacie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, a także wykazanie bezskuteczności egzekucji względem samej spółki. Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość, albo, że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki co najmniej w znacznej części. Sąd pierwszej instancji właściwie stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły w niniejszej sprawie, że Skarżący bezspornie w chwili powstania zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją oraz w datach upływu ich terminów płatności był prezesem spółki, czego sam też nie kwestionował. Zgodnie bowiem z aktem notarialnym z dnia 18 października 2010 r. Repertorium A nr [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą A. (dalej jako "Spółka") została zawiązana w dniu 18 października 2010 r. przez Skarżącego. Zgodnie z § 15 tekstu jednolitego umowy spółki pierwszy zarząd Spółki był jednoosobowy, został powołany na dwa lata i do jego składu powołano Skarżącego jako prezesa zarządu. Jak wynika z Uchwały numer 6 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki do dnia 30 czerwca 2012r., kiedy to został odwołany. Jak prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji, druga pozytywna przesłanka przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności (bezskuteczność egzekucji wobec samej Spółki) wynikła z faktu, że organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki z uwagi na bezskuteczność prowadzenia egzekucji z majątku Spółki. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w toku postępowania na poczet zaległości objętych tytułami wykonawczymi nie zdołano wyegzekwować żadnej kwoty nawet na pokrycie kosztów egzekucyjnych. Ustalono, że Spółka nie posiada żadnego majątku nieruchomego i ruchomego. Poza tym z informacji ustalonej z ZUS wskazano, że analiza dokumentów płatnika składek Spółki wykazała brak informacji o adresie siedziby oraz numerze rachunku bankowego Spółki. Ponadto organ ustalił, iż Spółka posiada znaczne zaległości wobec innych wierzycieli, bowiem, że wystąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej z kilkoma komornikami przy kilku sądach. Organ egzekucyjny uznając, że wskazane okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że prowadzone postępowanie nie doprowadziło do realizacji obowiązku, a dalsze jego prowadzenie generowałoby jedynie koszty egzekucyjne - umorzył postępowanie egzekucyjne. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji właściwie uznał, że postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego wystarczająco dowiodło bezskuteczności egzekucji wobec samej Spółki. Organy podatkowe wystarczająco wykazały zatem istnienie przesłanek pozytywnych warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast w kontekście oceny przesłanek negatywnych, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje się, że badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji (uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09 CBOSA). Jak słusznie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, Skarżący w niniejszej sprawie skoncentrował się na wykazaniu nie zaistnienia podstaw do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego w okresie wskazanym przez organy podatkowe. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, zdaniem Sądu pierwszej instancji podkreślić należało, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w określonym terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Jak właściwie zaakcentował Sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości ani wniosek inicjujący postępowanie układowe w ogóle nie został przez Skarżącego zgłoszony. Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne było więc w owej sytuacji wykazanie, że nie zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź też, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez winy Skarżącego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zauważył również, że w roku podatkowym 2011 istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Trzeba wskazać, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. należy oceniać w odniesieniu do przyczyny upadłości (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 maja 2013r., sygn. akt I SA/Go 88/13, publ. CBOSA). Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. - dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco je wykonuje. Obie postacie niewypłacalności stanowią samodzielną podstawę ogłoszenia upadłości. Oznacza to, że nie muszą być spełnione kumulatywnie, aby ogłosić upadłość danego dłużnika. Jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie przesłanką do ogłoszenia upadłości Spółki był fakt nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, a właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość należało oceniać w odniesieniu do tej właśnie przyczyny. W prawidłowej ocenie Sądu pierwszej instancji podkreślenia wymagało również, że dla ustalenia przesłanki ogłoszenia upadłości, jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, nieistotna była przyczyna takiego stanu rzeczy. Niewypłacalność istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Bezspornym w sprawie pozostaje fakt, że Spółka nie uregulowała w zakreślonych terminach zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Stan niepłacenia powyższych wymagalnych zobowiązań, jak i wobec innych wierzycieli w okresie późniejszym, jedynie tylko potwierdził fakt, że miało to charakter trwały. Zdaniem Sądu pierwszej instancji subiektywne odczucie Skarżącego, że nie było podstaw do zgłoszenia spornego wniosku, w okresie objętym zaskarżaną decyzją, nie znajdowało odzwierciedlenia w ustalonym stanie faktycznym. Należało bowiem wyjaśnić, że nawet gdyby Strona wykazała, że kondycja finansowa Spółki we wskazanym okresie obrachunkowych była jednak dobra, to, w okolicznościach zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań, nie stanowiła ona okoliczności uwalniającej zarząd Spółki od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Przepisy u.p.u.n. nie uzależniają bowiem obowiązku zgłoszenia wniosku od jednoczesnego ziszczenia się obu przesłanek, o których mowa w art. 11 tej ustawy. Sąd pierwszej instancji dokonał zatem właściwej analizy kwestii wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., umożliwiających uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki, a także Sąd pierwszej instancji właściwie uznał, że organy podatkowe poczyniły prawidłowe ustalenia w tym zakresie. Jak wynika z ustaleń poczynionych w sprawie przez Sąd pierwszej instancji, Skarżący nie wykazał w sposób przekonywujący, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub rozpoczęcie postępowania układowego, ani też nie wskazał majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych w myśl art. 116 § 1 pkt 2 O.p., co oznacza, że doszło do ziszczenia się wszystkich warunków odpowiedzialności osoby trzeciej uregulowanych w art. 116 O.p., a zatem nie doszło do naruszenia tego przepisu. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów procesowych, które ze względu na swoją ogólnikowość i gołosłowność nie poddają się merytorycznej ocenie, jak np. zarzut naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe uchylenie się organu od oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i odpowiadający zasadom postępowania dowodowego. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 197 O.p. przez pominięcie powołania biegłego, ponieważ dokonanie ustaleń, które legły u podstaw wydanych w sprawie decyzji, a więc, że Spółka była niewypłacalna, gdyż nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, nie wymagało wiadomości specjalnych z tego zakresu. V. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.