II FSK 3062/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. i T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 142/17 w sprawie ze skargi J. K. i T. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2016 r. nr sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r., I SA/Gd 142/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. K. i T. M. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 8 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za grudzień 2014 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy prawidłowo organy podatkowe opodatkowały będącą własnością skarżących nieruchomość gruntową zabudowaną o nr działki [...] o powierzchni 1.4394 ha położoną w obrębie P. stawką właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). Zdaniem skarżących, względy techniczne uniemożliwiają wykorzystywanie posiadanych budynków dawnego ośrodka wypoczynkowego do prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym w informacji w sprawie podatku od nieruchomości strona nie wskazała do opodatkowania żadnej powierzchni gruntów i budynków. W ocenie zaś organów podatkowych, konieczność przeprowadzenia remontu w celu adaptacji budynku do profilu wykonywanej działalności gospodarczej nie jest przyczyną technologiczną uniemożliwiającą wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie wykazali, iż posiadana przez nich nieruchomość ze względów technicznych nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wnieśli skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i poprzedzających je decyzji organów podatkowych, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obwiązującym przed 1 stycznia 2016 r., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nieruchomość o nr działki [...] o pow. 1 4394 ha wraz ze wzniesionym na niej budynkami nadawała się do prowadzenia działalności gospodarczej w roku podatkowym 2014, a w konsekwencji wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w sprawie określenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 r. dotyczącej tej nieruchomości wobec skarżących i określenie wymiaru w pełnej wysokości, podczas gdy względy techniczne uzasadniały jej opodatkowanie stawką niższą z uwagi na okoliczność, iż tym roku nieruchomość wraz ze wzniesionymi budynkami nie nadawała się do prowadzenia działalności gospodarczej 2) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez niezebranie całości materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, w szczególności przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego (niepowołanie biegłego z zakresu budownictwa) w zakresie stanu technicznego budynków znajdujących się na nieruchomości oraz niezwrócenie się do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w celu oceny stanu technicznego budynków znajdujących się na nieruchomości, a także określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, mimo iż nieruchomość nie jest przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej, a ponadto niezweryfikowanie informacji zgłaszanych przez skarżącego, iż względy techniczne nie pozwalają na jej wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej w roku podatkowym 2014; b) art. 187 § 3 o.p. poprzez przyjęcie, na podstawie posiadanych informacji, powierzchni użytkowej budynków bez dokonania ich fizycznych oględzin i pomiarów oraz bez fizycznych oględzin samej nieruchomości, co doprowadziło do błędnego ustalenia powierzchni użytkowej i charakteru nieruchomości. W piśmie z dnia 21 listopada 2017 r., stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia podstaw skargi kasacyjnej, skarżący podnieśli, że organ pierwszej instancji błędnie wyliczył powierzchnię budynków, na którą to okoliczność załączyli kopie dwóch aktów notarialnych dotyczących nabycia oraz zbycia części opodatkowanej nieruchomości, a także kopię decyzji organu nadzoru budowlanego o rozbiórce budynku na działce nr [...], którego stan - według strony - był podobny do stanu budynków położonych na nieruchomości o nr działki [...]. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. 4.1. Rozpatrywana skarga została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", a zatem, co do zasady, w pierwszej kolejności analizie podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W rozpatrywanej sprawie jednakże, w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinuje zakres postępowania dowodowego, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 4.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., przez jego błędną wykładnię i uznanie, że "względy techniczne" wyłączające opodatkowanie nie wystąpiły co do nieruchomości zabudowanej domkami rekreacyjnymi nabytej przez skarżących w 2014 r. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., stanowił, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. To naruszenie prawa w skardze kasacyjnej odniesiono wyłącznie do kwestii wystąpienia przesłanki "względów technicznych". W tej sytuacji należy stwierdzić, że ustawodawca, definiując w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., termin grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie wyjaśnił znaczenia terminu "względy techniczne". W związku z brakiem ustawowej definicji tego terminu, w pierwszej kolejności należy odwołać się do jego potocznego rozumienia, a tym samym odnieść je do stanu nieruchomości, niepozwalającego na ich wykorzystanie do prowadzonej działalności. Z treści analizowanego przepisu należy wnioskować, że "względy techniczne", czyli powody niemożności wykorzystywania nieruchomości, muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie, np. prawny, finansowy oraz że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powinno mieć charakter obiektywny. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu, powodującego niejako "zerwanie" jego związku z działalnością gospodarczą. Jeżeli przedsiębiorca nie wykorzystuje do działalności gospodarczej posiadanych przez siebie gruntów, budowli lub budynków ze względów technicznych, to przedmioty te nadal pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem to czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona nie przesądza o związaniu tego obiektu z działalnością gospodarczą. Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o występowaniu tak rozumianych względów technicznych, bowiem są to czynniki o charakterze ekonomicznym i organizacyjnym, a nie technicznym. Zauważenia także wymaga, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. posłużył się z sformułowaniem: "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności". Wynika z niego wyraźnie, że nie chodzi o jakąkolwiek przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanych gruntów, budynków i budowli. Zasadniczo powinna ona mieć charakter trwały, ale też obiektywny. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji dokonał analogicznej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jak przedstawiona powyżej i prawidłowo stwierdził, że przepis ten znajduje w sprawie zastosowanie, zatem nie naruszył tego przepisu przez jego błędną wykładnię oraz zastosowanie. Prawidłowo sąd uznał, że stan techniczny budynków nie stoi na przeszkodzie, aby w nabytych przez skarżącego domkach rekreacyjnych mogła być prowadzona działalność rekreacyjno-wypoczynkowa po przeprowadzeniu w nich remontu, który został przez skarżącego w przyszłości zaplanowany. Budynki te, aczkolwiek znajdują się w złym stanie technicznym, gdyż wymagają remontu, to jednak nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej i mogą być wykorzystane do jej prowadzenia. Nie występuje zatem określona w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przesłanka wyłączająca je od opodatkowania. Z tych względów wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest niezasadny. 4.3. W ocenie NSA, na uwzględnienie nie zasługują również sformułowane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ramach tych zarzutów skarżący kwestionują zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego, w tym nieodwołanie się organów podatkowych do wiadomości specjalnych biegłego z zakresu budownictwa i niepowołanie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, celem ustalenia, czy nieruchomość ze względów technicznych mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie było konieczne, gdyż ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji wynika, że nie było przeszkód, zwłaszcza natury technicznej, do wykorzystywania domków wypoczynkowych do prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Eksponowany natomiast przez stronę brak ogrzewania, ciepłej wody i sanitariatów oraz pokrycia domków szkodliwym dla zdrowia eternitem, co niewątpliwie biegły z zakresu budownictwa lub Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego mógłby stwierdzić, nie przekłada się automatycznie na potwierdzenie zaistnienia względów technicznych, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem wszystkie tego rodzaju braki mogą występować w obiektach wykorzystywanych sezonowo, albo być usunięte (wymiana eternitu) staraniem właściciela obiektu, toteż nie mają charakteru nieodwracalnego i trwałego, a do takich przypadków - jak to już wyjaśniono - przepis ten się odnosi, stanowiąc o tym, że przedmiot opodatkowania nie tylko nie jest, ale także nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia przepisu art. 187 § 3 o.p. poprzez przyjęcie, na podstawie posiadanych informacji, powierzchni użytkowej budynków bez dokonania ich fizycznych oględzin i pomiarów nieruchomości, co miało - według skarżącego - doprowadzić do błędnego ustalenia powierzchni użytkowej i charakteru nieruchomości (działki gruntu). Jak zasadnie ocenił to sąd pierwszej instancji, organ podatkowy prawidłowo zastosował w sprawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, przyjmując dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków za podstawę wymiaru podatku oraz dane wskazane przez stronę w informacji podatkowej za 2016 r., bowiem skarżący, pomimo wezwania, nie przedłożyli żadnych dokumentów dotyczących nieruchomości, na podstawie których organ pierwszej instancji mógłby określić wymiar podatku za 2014 r. Tymczasem, to na skarżących jako przedsiębiorcach, w posiadaniu których znajduje się nieruchomość, ciąży obowiązek przedstawienia dowodów i okoliczności kształtujących podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Na powyższą ocenę nie mogła mieć wpływu argumentacja przedstawiona w piśmie z dnia 21 listopada 2017 r., stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia podstaw skargi kasacyjnej, w której skarżący podnieśli, że organ pierwszej instancji błędnie wyliczył powierzchnię budynków, na którą to okoliczność załączyli kopie dwóch aktów notarialnych dotyczących nabycia oraz zbycia części opodatkowanej nieruchomości jak też kopię decyzji organu nadzoru budowlanego o rozbiórce budynku na działce nr [...], którego stan - według skarżących - był podobny do stanu budynków położonych na nieruchomości o nr działki [...]. Po pierwsze bowiem, kwestia proponowanej przez skarżących powierzchni zabudowy budynków do przyjęcia jako podstawy opodatkowania wykracza poza zarzuty wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej. Podstawa opodatkowania dla budynków lub ich części określona została w art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 u.p.o.l., a przepis nie został powołany w podstawach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny – stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w przypadkach wymienionych w § 2 w/w artykułu), w niniejszej sprawie nie występującą. Oznacza to, że zaskarżony wyrok kontrolowany jest wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez zarzuty i wnioski środka odwoławczego. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle cytowanego przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Po drugie, stan budynku letniskowego zlokalizowanego na nieruchomości oznaczonej nr działki [...], (sąsiedniej), co do którego Starosta S. wydał pozwolenie z dnia 12 października 2017 r. na jego rozbiórkę, nie mógł mieć wpływu na ocenę stanu technicznego budynków zlokalizowanych na nieruchomości należącej do skarżącego oznaczonej nr działki [...], gdyż wydane pozwolenie nie potwierdza, że stan techniczny budynków położonych na nieruchomości skarżącego (nr działki [...]) był analogiczny, jak na nieruchomości sąsiedniej (nr działki [...]), a ponadto, pozwolenie na rozbiórkę uzyskał inny podmiot (Nadleśnictwo S.). Nie zasługiwał na uwzględnienie także podniesiony przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie kolejny argument - że z przedłożonego wypisu i wyrysu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obrębu P. z dnia 30 marca 2015 r. wydanego przez Urząd Gminy Stary D. wynika, iż część działki nr [...] uznawana jest za teren ochronny jeziora, bez możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, co znajduje już odzwierciedlenie w decyzjach organów podatkowych wydawanych począwszy od 2017 r. - bowiem ta okoliczność, po raz pierwszy podniesiona przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie stanowiła przedmiotu skontrolowanego przez sąd pierwszej instancji postępowania podatkowego, ponieważ nie była podnoszona przez skarżącego wcześniej. Wobec tego, brak rozpatrzenia sprawy w tym zakresie przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji, nie może stanowić prawnie znaczącego zaniechania postępowania dowodowego ani też wady prawnej wydanej decyzji, które mogłyby stać się uzasadnioną podstawą uchylenia decyzji w postępowaniu kasacyjnym. Wbrew zatem stanowisku skarżących, sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że ustalenia co do niewystępowania względów technicznych, które uniemożliwiałyby wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy i były wystarczające do wydania zaskarżonej decyzji. 4.4. Na uwzględnienie nie zasługiwał także podniesiony na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez pełnomocnika skarżącego argument co do konieczności zastosowania w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Po pierwsze bowiem, wyrok ten dotyczył sytuacji, w której opodatkowano najwyższą stawką podatkową (w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej) nieruchomość będącą we współposiadaniu małżonka przedsiębiorcy, lecz nieprowadzącego działalności gospodarczej, natomiast w rozpoznawanej sprawie skarżący, w okresie którego dotyczy decyzja podatkowa, współposiadali nieruchomość, obaj jako przedsiębiorcy. Po drugie, pełnomocnik skarżących nie argumentował na rozprawie, ani też nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że skarżący nie nabyli nieruchomości w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej, lecz do majątku osobistego. 4.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.