II FSK 3061/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna - Kubicka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 946/14 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 3061/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 946/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecie po rozpoznaniu skargi T. W. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 grudnia 2013 r., którą określono T. W. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 9.599 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik w 2010 r. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą "A. [...]" m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej oraz detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, oraz sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub przez internet. Na potrzeby prowadzonej działalności zdarzenia gospodarcze rejestrowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji zakupów i sprzedaży VAT. W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010 rok (PIT-36) z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej podatnik zadeklarował: przychód w kwocie 122.811,57 zł, koszty - 134.577,55 zł i stratę - 11.765,98 zł. W protokole badania ksiąg podatkowych z 31 października 2013 r. organ stwierdził, że prowadzona w 2010 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącego jest nierzetelna, gdyż nie ujęto w niej przychodów ze sprzedaży towarów na łączną kwotę 281.221,83 zł, W konsekwencji - na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.), zwanej dalej "o.p." - organ nie uznał księgi we wskazanym zakresie za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, jednak - na podstawie art. 23 § 2 o.p. - odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż na ustalenie podstawy pozwoliły dane wynikające z ksiąg podatkowych, W wyniku analizy historii trzech rachunków bankowych należących do podatnika oraz materiałów z K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz sporządzonych zestawień wpływów i zwrotów, organ stwierdził, że w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. podatnik z tytułu sprzedaży z wykorzystaniem internetu na portalu [...], korzystając z nicku "[...]" i "[...]", uzyskał na rachunkach bankowych przychody w łącznej wysokości 246.494,60 zł brutto (202.044,83 zł netto), których nie zaewidencjonował w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 r., czym zaniżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę netto 202.044,83 zł. Organ dokonał również ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2010 r., stwierdzając, że podatnik nie zaewidencjonował: faktur korygujących wystawionych przez firmę kurierską, przez co zawyżył w 2010 r. koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.147,18 zł; wydatków w łącznej kwocie 109.102,55 zł na nabycie towarów, poniesienie których udokumentowano w toku postępowania kontrolnego; wydatków w kwocie 9.000 zł poniesionych na wynajem-dzierżawę związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji, organ stwierdził, że poniesione przez podatnika w badanym okresie koszty uzyskania przychodów stanowią wysokość 251.532,92 zł. Po rozpatrzeniu odwołania powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko w niej zawarte. W skardze do WSA w Szczecinie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji organu skarżący zarzucił: naruszenie art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i obrazę art. 121 § 2 i art. 122 o.p. oraz niezastosowanie art. 124 o.p. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że decyzja organu odwoławczego w uzasadnieniu zawiera zbyt wiele ogólników, aby można było uznać je za przekonywające, a liczne kategoryczne stwierdzenia zawarte w treści uzasadnienia decyzji budzą wątpliwości, jako poczynione bez poszanowania zasady in dubio pro tributario. Skarżący podał przykłady tych stwierdzeń. Skarżący podniósł również, że organ pominął treść zeznań R. W. i nie przeprowadził dowodu z zeznań świadka T., które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. WSA w Szczecinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że organy obu instancji właściwie i zgodnie z rzeczywistością ustaliły stan faktyczny, co pozwoliło na stwierdzenie, że skarżącemu prawidłowo określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 9.599 zł, w miejsce wykazanej przez niego w zeznaniu podatkowym za 2010 r. straty w wysokości 11.765,98 zł. Sąd podniósł, że z oświadczenia skarżącego zawartego w piśmie z dnia 9 lipca 2013 r. wynika, że prowadził sprzedaż internetową za pośrednictwem serwisu [...], posługując się tam kontem o nazwie "[...]", zarejestrowanym na swego brata R. W. Skarżący również przyznał, że to on korzystał z konta internetowego o nicku "[...]" oraz, że do celów prywatnych wykorzystywał konto o nazwie " [...]". Z tego powodu w ocenie Sądu nieuprawniony był zarzut skargi, iż organ odwoławczy pominął treść zeznań brata skarżącego, który - według skarżącego - miał zeznać, że powołane konta oraz związane z nimi określenia ich posiadaczy zostały utworzone przez niego, a co - w opinii skarżącego - świadczy o braku podstaw do przypisywaniu skarżącemu wszystkich transakcji dokonanych za pośrednictwem tego konta. Wobec tego Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo sięgnęły do materiałów uzyskanych od Grupy [...] na temat użytkowników o nicku "[...]" i "[...]" i ustaliły zawarte przez nich w 2010 r. transakcje oraz wpłaty na rzecz Grupy [...] dokonane za ten okres. Dalej Sąd podkreślił, że z historii rachunków bankowych skarżącego w P.S.A. i B. S.A. prawidłowo wyłoniono operacje, które wskazywały na ich związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, tj. operacje te w opisie zawierały, np. dane towaru, dane wpłacającego, nr aukcji internetowej, zaś ich opis wyraźnie wskazywał, iż dotyczą one, oferowanej w ramach działalności, sprzedaży towarów. Natomiast, wpływy od firm kurierskich w swoim opisie zawierały wielocyfrowe ciągi znaków, które - po konfrontacji z materiałem dowodowym przekazanym przez spółkę K. - okazały się porządkowymi numerami, pozwalającymi zidentyfikować osoby (kontrahentów skarżącego), od których pochodziły poszczególne wpłaty. W zaskarżonej decyzji organ, przywołując przelew na ww. rachunek skarżącego otwarty w B., dokonany przez Spółkę K. z 28 stycznia 2010 r. na kwotę 2.376 zł, objaśnił szczegółowo schemat, na podstawie którego przeprowadzał identyfikację poszczególnych kontrahentów skarżącego, co pozwalało organowi także na skonfrontowanie pozyskanych danych z wpisami w rejestrze sprzedaży VAT podatnika. Według Sądu w sprawie przeprowadzono także bardzo szczegółową analizę materiału dowodowego uzyskanego od spółki K. Z treści umowy zawartej ze spółką K. wynikało m.in., że w przypadku wykonania przez K. S.A. usługi COD ("za pobraniem"), należności wynikające z jej realizacji miały być regulowane w formie przelewu na rachunek bankowy należący do zleceniodawcy (tj. T. W.) w banku K. numer [...]. Na podstawie danych przekazanych na płycie CD - zawierających numery porządkowe, którym odpowiadały numery faktur za wykonane usługi kurierskie, wartość netto przesyłki (koszt przesyłki), nazwa i adres nadawcy, nazwa i adres odbiorcy, kwota pobrania, numer konta – stwierdzono, że przelewy bankowe zawierające pobrane od kontrahentów podatnika kwoty, tj. "kwoty pobrań" przy realizacji przez przewoźnika usługi "za pobraniem" przekazywane były na ww. konto oraz na konto nr [...]. Ww. numery porządkowe nie stanowią chronologicznie uporządkowanych liczb, lecz są dziewięcioznakowymi ciągami liczb, którym odpowiadają indywidualne dane. Każdy z tych numerów przywołuje jedną, niepowtarzalną transakcje. Stanowi więc on numer identyfikujący zrealizowane przez firmy kurierskie usługi przewiezienia towarów, zgodnie z podpisaną umową handlową. Numery identyfikujące każdą z wykonanych usług były następnie wskazywane przez firmy kurierskie w tytułach operacji bankowych przekazujących pobrane kwoty na konta podatnika. Ponadto, w związku z tym, że w przekazanym na płycie CD zestawieniu danych każdej zrealizowanej przesyłce przyporządkowane zostały numery faktur wystawionych przez firmę kurierską za zrealizowane usługi przekazania towaru, organ odwoławczy przeanalizował te dane również pod kątem faktur VAT wystawionych przez firmy kurierskie na rzecz A.[...] za realizację usług kurierskich, co ujęto w 12-punktowym wyliczeniu (z wyliczenia tego wynika wykonanie 1.691 usług kurierskich, a łączna wartość towaru przewiezionego w systemie "za pobraniem" stanowi 351.480 zł). Pozwoliło to na stwierdzenie, że środki finansowe przelane na konta skarżącego zarówno od spółek: K., K.S.A., K. stanowią kwotę pobranych należności za dostarczony towar w systemie "za pobraniem". Podsumowując, Sąd za prawidłowe należał stanowisko organu odwoławczego, że analiza zgromadzonych w sprawie dowodów (w tym w szczególności: rachunków bankowych, na które wpływały środki pobrane przez firmy kurierskie od kontrahentów podatnika, materiałów od Spółki K., ujęcie w ewidencji księgowej faktur kosztowych za realizację usług kurierskich) dowodzi słuszności twierdzenia, iż wpływy otrzymane przez skarżącego za realizację usług dostarczenia towaru "za pobraniem" powinny być zakwalifikowane do przychodów skarżącego z tytułu prowadzonej przez niego w 2010 r. działalności gospodarczej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zarzucając zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania , tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez: a) błędną, niepełną i niedającą się zweryfikować ocenę zebranych dowodów, które zdaniem sądu potwierdzają stanowisko organów podatkowych, iż wybrane wpływy środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącego, pochodzące od firm kurierskich, były uzyskane w ramach działalności gospodarczej , w sytuacji w której Sąd nie wskazuje jakie konkretnie kwoty należy uznać za przychód z tytułu poszczególnych transakcji handlowych, nie wskazuje na strony poszczególnych operacji lecz w uzasadnieniu ogranicza się do ich zbiorczej oceny, co w konsekwencji uniemożliwia polemikę z oceną Sądu i kontrolę jej prawidłowości. b) błędną, niepełną i niedającą się zweryfikować ocenę zebranych dowodów, tj. zapisów na rachunków bankowych, w stosunku, do których Sąd w uzasadnieniu ogranicza się do stwierdzenia, że tytuły zapisów na rachunkach bankowych, ich opisy i strony tych transakcji pozwalają na wyodrębnienie operacji finansowych mających związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podczas gdy Sąd ich nie wyodrębnia, ani nie wskazuje, jakie są tytuły tych zapisów, jaka jest treść tych opisów, czy wreszcie nie wskazuje, kto jest stroną tych rzekomo handlowych transakcji, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości oceny Sądu. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnych. Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie wymogów powyższych nie spełnia. Takiego samego zdania był Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 2299/15 rozpoznając skargę kasacyjną T. W. od wyroku WSA w Szczecinie w sprawie I SA/Sz 1246/14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. (Wyrok w sprawie I FSK 2299/15 jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.) Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy zaprezentowane przez NSA w sprawie I FSK2299/15, zwłaszcza, że podstawy kasacyjne są przez pełnomocnika skarżącego w obu skargach kasacyjnych sformułowane w taki sam sposób. Jedynym przepisem, którego naruszenie zarzucono Sądowi w skardze kasacyjnej był przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co miało, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, istotny wpływ na wynik postępowania. Warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest więc wystarczające uznanie ogólnikowych stwierdzeń wnoszącego skargę kasacyjną, że WSA " dokonał oceny nie tyle poszczególnych faktów, lecz pewnej większej całości, w której nawet nie można dostrzec poszczególnych, konkretnych faktów, które się na tą całość składają". Niewskazanie w skardze kasacyjnej żadnego z przepisów regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, którego naruszenie spowodowało, że Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia prawa przez organ administracyjny, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę zaskarżonego wyroku. Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).