II FSK 306/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 471/22 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S.A. z siedzibą w X. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2022 roku, w sprawie I SA/Bk 471/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, ze skargi M. S.A. z siedzibą w X. (zwaną dalej: "Spółka", "Skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Organ") z dnia 30 sierpnia 2022 roku, nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w części dotyczącej udzielenia odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku numerami 4 i 5 oraz orzekł o wysokości kosztów postępowania (pełna treść wyroku wraz z uzasadnieniem dostępna jest na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Skargę kasacyjną do tego wyroku wywiódł Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zarzucając Sądowi pierwszej instancji: I. na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. – art.17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej "u.p.d.o.p" w związku z § 8 ust.1, § 9 ust.1 i § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 roku w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, dalej "rozporządzenie" i "rozporządzenie RM" (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku i od 1 stycznia 2022 roku), poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art.17 ust.1 pkt 34a u.p.d.o.p, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów. II. na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art.151 p.p.s.a. w zw. z art.14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa oraz w zw. z § 8 ust.1 pkt.2 rozporządzenia poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie sformułował w sposób dostateczny uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Spółki i nie wskazał, z jakich przyczyn zastosował § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w celu ustalenia momentu poniesienia kosztu kwalifikowanego. Podnosząc te zarzuty, Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o: 1. Uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 3. o przeprowadzenie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku, w której osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku Sądu w trybie art. 15 zzs 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S.A. kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy przypomnieć podstawowe okoliczności stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowiska stron w toku dotychczasowego postępowania. W opisie stanu faktycznego wskazano, że Spółka jest przedsiębiorcą podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, działającym w branży poligraficznej. Oferta produktowa Spółki obejmuje m.in. etykiety papierowe i foliowe, zawieszki, banderole, saszetki oraz etykiety termokurczliwe (shrink sleeve). Działalność jest prowadzona w dwóch zakładach położonych w X: 1) przy ul. K (dalej: "Lokalizacja 1"), 2) przy ul. A (dalej: "Lokalizacja 2"). Lokalizacja 1 położona jest na terenach V (dalej: "V"). Na rzecz Spółki zostały wydane dwie decyzje o wsparciu (dalej: "DoW") na realizację nowej inwestycji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej przywoływana również jako: "ustawa WNI"). Pierwsza decyzja (dalej: "DoW 1") została wydana 16 października 2020 r. Jako przedmiot działalności Wnioskodawcy, którego dotyczy DoW 1, zostały wskazane wyroby i usługi o odpowiednim symbolu PKWiU, które odpowiadają wyrobom i usługom aktualnie produkowanym i świadczonym przez Wnioskodawcę w Lokalizacji 1. DoW 1 określa nieruchomości, na których będzie realizowana inwestycja. Teren realizacji inwestycji obejmuje działki gruntu, właściwe dla Lokalizacji 1. Druga decyzja (dalej: "DoW 2") została wydana 30 grudnia 2020 r. Jako przedmiot działalności Wnioskodawcy, którego dotyczy DoW 2, zostały wskazane wyroby i usługi o odpowiednim symbolu PKWiU, które odpowiadają wyrobom i usługom określonym w DoW 1. Dodatkowo zakres działalności Wnioskodawcy określony w DoW 2 obejmuje produkcję pozostałych wyrobów z papieru i tektury (PKWiU 17.29). DoW 2 określa nieruchomości (działki), na których będzie realizowana inwestycja. Teren realizacji inwestycji obejmuje: 1) działki, właściwe dla Lokalizacji 2 oraz 2) działki, właściwe dla Lokalizacji 1 (w tym zakresie jest tożsamy z terenem określonym w DoW 1). Inwestycje realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie obu decyzji mają na celu zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa. Przedmiotem nakładów w ramach inwestycji realizowanej na podstawie DoW 1 (dalej: "Inwestycja 1") będą: 1) budynki i budowle – w tym rozbudowa zakładu produkcyjnego o nowy budynek produkcyjno-biurowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą pod potrzeby rozwijania działalności poligraficznej, zagospodarowania i przetwarzania odpadów, produkcję maszyn i urządzeń oraz świadczenia usługowego aplikowania i obkurczania etykiet termokurczliwych na opakowaniach, 2) wyposażenie pomieszczeń produkcyjno-magazynowych w infrastrukturę i instalacje niezbędne do prawidłowego funkcjonowania obiektów oraz instalację fotowoltaiczną umożliwiającą produkcję energii elektrycznej na własne potrzeby, a w konsekwencji obniżenie kosztów energii, 3) zakup maszyn, urządzeń, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia. Po otrzymaniu DoW 1 Spółka ponosiła koszty kwalifikowane, które jest zobowiązana ponieść zgodnie z treścią przedmiotowej decyzji. Pierwsze koszty kwalifikowane zostały poniesione przez Spółkę w 2020 roku. Przedmiotem nakładów w ramach inwestycji realizowanej na podstawie DoW 2 (dalej: "Inwestycja 2") są: 1) budynki i budowle, w tym przebudowa hal produkcyjnych zlokalizowanych przy ul. A pod potrzeby związane z poszerzeniem portfolio produkowanych wyrobów o produkcję toreb papierowych, wraz z montażem stosownych maszyn i urządzeń do ich produkcji, 2) wyposażenie pomieszczeń produkcyjno-magazynowych w infrastrukturę i instalacje niezbędne do prawidłowego funkcjonowania obiektów oraz umożliwiającą instalację maszyn i urządzeń oraz ich zasilanie, 3) instalacja fotowoltaiczna umożliwiająca produkcję energii elektrycznej na własne potrzeby, a w konsekwencji obniżenie kosztów energii, 4) zakup maszyn, urządzeń, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia. Bezpośrednio przed uzyskaniem DoW 2 Spółka nie prowadziła działalności produkcyjnej w Lokalizacji 2. Przedmiotowe nieruchomości były przez Spółkę wynajmowane. Po otrzymaniu DoW 2, przystosowaniu budynku do produkcji i zakupie maszyn Spółka rozpoczęła w czerwcu 2021 roku produkcję i sprzedaż wyrobów objętych grupowaniem PKWiU 17.29. Przedmiotowe wyroby nie były do tej pory produkowane przez Spółkę. Zakup maszyn do produkcji przedmiotowych wyrobów był jednym z kosztów kwalifikowanych, które Wnioskodawca zobowiązany jest ponieść zgodnie z Decyzją 2. Pierwsze koszty kwalifikowane określone w DoW 2 zostały poniesione w 2021 roku. W związku z powyższym Spółka sformułowała pytania: 1. Czy przy założeniu spełnienia przez Wnioskodawcę warunków wskazanych w obu DoW, zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. będzie cały dochód z działalności prowadzonej na terenie i w zakresie wskazanym w obu DoW, do limitu przyznanej pomocy publicznej? Pytanie dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2022 roku. 2. Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. powinien podlegać cały dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie i w zakresie wskazanym w obu DoW, w ten sposób, że po wykorzystaniu limitu dostępnej pomocy w ramach DoW 1 (do wysokości poniesionych wydatków kwalifikowanych), Wnioskodawca może korzystać z dostępnego limitu pomocy publicznej wynikającego z DoW 2 (do wysokości poniesionych wydatków kwalifikowanych), nawet w przypadku gdy limit maksymalnej pomocy publicznej wynikający z DoW1 nie został w danym roku podatkowym w pełni wykorzystany (z uwagi na ograniczenie go wysokością wydatków kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym) i będzie wykorzystywany w kolejnych latach podatkowych? Pytanie dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2021 roku. 3. Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. powinien podlegać cały dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie i w zakresie wskazanym w obu DoW, w ten sposób, że po wykorzystaniu limitu dostępnej pomocy w ramach DoW 1 (do wysokości poniesionych wydatków kwalifikowanych), Wnioskodawca może korzystać z dostępnego limitu pomocy publicznej wynikającego z DoW2 (do wysokości poniesionych wydatków kwalifikowanych), nawet w przypadku gdy limit maksymalnej pomocy publicznej wynikający z DoW 1 nie został w danym roku podatkowym w pełni wykorzystany (z uwagi na ograniczenie go wysokością wydatków kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym) i będzie wykorzystywany w kolejnych latach podatkowych? Pytanie dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2022 roku. 4. Czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 roku w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018, poz. 1713, zwanego dalej "rozporządzeniem" i "rozporządzeniem RM"), kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów? Pytanie dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2021 roku. 5. Czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów? Pytanie dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2022 roku. Spółka przedstawiła własne stanowisko odnośnie stawianych pytań, w szczególności w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr. 4 i 5 (których dotyczy spór) stwierdziła, że momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w tym: (-) wydatków na budowę nowego budynku położonego w Lokalizacji 1, (-) wydatków na modernizację istniejących budynków położonych w Lokalizacji 1 i Lokalizacji 2, (-) wydatków na nabycie i modernizację innych środków trwałych, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów (zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2021 roku jak i w 2022 roku). W interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2022 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe. W odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr. 2 organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. W odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr. 3 organ uznał stanowisko Spółki: (-) za nieprawidłowe w części dotyczącej niestosowania do Spółki przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku, w tym dodanego art. 17 ust. 6aa u.p.d.o.p., (-), a w pozostałej części za prawidłowe. W odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr. 4 i 5 organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odnosząc się do stanowiska Spółki w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr. 4 i 5, organ przytoczył § 8 ust. 1 i 4 oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w 2021 roku i w 2022 roku. Następnie wyjaśnił, że w cytowanym rozporządzeniu nie zostało zdefiniowane pojęcie "poniesionych wydatków inwestycyjnych". Jednak żeby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy – w ocenie organu – określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty). Jednak, obok warunku poniesienia w znaczeniu kasowym, przepis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, wprowadza – jak wskazuje organ – dodatkowy warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, a mianowicie warunek zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Wskazując na powyższe, organ stwierdził, że w przypadku środków trwałych nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie nie jest wystarczające poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym tak jak w przypadku pozostałych wydatków wskazanych w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Aby wydatki te mogły stanowić koszty kwalifikowane, konieczne jest zaliczenie środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w myśl w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. W związku z powyższym organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy, że momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów. Dotyczy to zarówno stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2021 roku, jak i od 1 stycznia 2022 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, uchylając interpretację Organu opisanym wyżej wyrokiem, w zaskarżonej części wskazał, że w świetle § 8 rozporządzenia – brak jest podstaw do powiązania momentu poniesienia wydatków z momentem wpisania środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Z przepisu § 8 ust. 1 pkt 2, na który powołuje się organ, wynika że zakwalifikowanie ceny nabycia środka trwałego albo kosztu wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych jako kosztów objętych wsparciem na nowe inwestycje jest uzależnione od zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jest to zatem warunek zaliczenia wydatków do kosztów kwalifikowanych, a nie warunek wpływający na ustalenie momentu poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że sporne zagadnienie w tej sprawie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. zawartych w wyrokach tego Sądu: z dnia 8 kwietnia 2025 roku (II FSK 918/22 i II KSK 917/22), z dnia 8 maja 2025 roku (II FSK 1460/22), z dnia 5 lutego 2025 roku (IIFSK 588/22), z 10 stycznia 2025 roku (II FSK 453/22). Poglądy zawarte w tych orzeczeniach akceptuje skład orzekający w niniejszej sprawie, dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się nimi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, ponieważ ten zarzut ma kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Rację należy przyznać Sądowi meriti, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2021 roku, jak i w stanie prawnym obowiązującym w 2022 roku, dla ustalenia momentu, od którego Spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia istotny jest moment, w którym poniesie ona koszty kwalifikowane na realizację nowej inwestycji, czyli dokona zapłaty za nabyte towary i usługi, bądź dokona częściowych płatności na wytworzenie lub zakup środków trwałych, bądź zapłaty zaliczek na ich wytworzenie lub zakup. To ten moment, zgodnie z ogólną zasadą, wyznacza miesiąc, od którego Spółka może korzystać z przysługującego jej na podstawie decyzji o wsparciu analizowanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (w zakresie i na warunkach wskazanych w tej decyzji). Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się przede wszystkim do wykładni przepisów ustawy podatkowej i rozporządzenia RM dotyczących wyznaczenia momentu, od którego podatnik będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym w chwili wydania interpretacji indywidualnej, a w szczególności w zakresie kosztów kwalifikowanych ponoszonych na nabycie albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Zgodnie z obowiązującym w 2021 roku brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. – wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 roku o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 roku, poz. 1752 zwanej dalej "u.w.n.i."), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przepis ten uległ zmianie, z dniem 1 stycznia 2022 roku obowiązywał w brzmieniu: "wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752) i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami". Z unormowań tych wynika, że zwolnieniem objęte były wówczas dochody uzyskane z działalności określonej w decyzji o wsparciu. Dla prawidłowego wobec tego zdekodowania normy prawnej pomieszczonej w analizowanych przepisach konieczne jest sięgnięcie także do regulacji systemowej wynikającej z art. 3 i art. 4 u.w.n.i., jak również do zasad rozliczania kosztów w czasie na podstawie przepisów u.p.d.o.p. oraz do sposobu dyskontowania otrzymanej przez przedsiębiorcę pomocy i kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, które są pomieszczone w kolejnych jednostkach redakcyjnych § 10 rozporządzenia RM, a nie tylko w jego ust. 1. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.w.n.i. wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej "wsparciem", jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 4 u.w.n.i., zwolnienie od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3. Przepis ten stanowi, że wsparcie na realizację nowej inwestycji w istocie stanowi zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych, a ponadto, że zwolnienie to jest realizowane na zasadach wynikających z przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym ustawodawca nie ograniczył ich wyłącznie do przepisów rangi ustawy. Ogólny przepis statuujący zwolnienie z opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, czyli art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. nie określa ani wielkości tego zwolnienia, ani też zasad jego realizacji. Wynika z niego zaś, że wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia jest określana odrębnymi przepisami. Za takie należy uznać przepisy rozporządzenia RM, na co wskazuje wprost zarówno art. 17 ust. 1 pkt 34a in fine u.p.d.o.p. jak i art. 4 in fine u.w.n.i. Zgodnie z § 1 rozporządzenia RM określa ono, m.in.: warunki udzielania pomocy publicznej (pkt 5); maksymalną dopuszczalną wielkość pomocy publicznej, której można udzielić przedsiębiorcy (pkt 6); rodzaje kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji (pkt 8); sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej na dzień wydania decyzji o wsparciu (pkt 10). W istocie zatem to przepisy rozporządzenia RM decydują zarówno o tym, co stanowi koszt kwalifikujący się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje (§ 8 rozporządzenia RM), moment, od którego wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy (§ 9 ust. 1 rozporządzenia RM) oraz, co bardzo istotne, warunki i zasady dyskontowania kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji oraz wielkości pomocy (§ 10 ust. 1-4 rozporządzenia RM). Jak już wskazano, redakcja przepisu rangi ustawy, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., powoduje, że regulacje szczegółowe w zakresie zasad realizacji zwolnienia podatkowego znalazły się w przepisach rozporządzenia RM. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia RM wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Z kolei stosownie do § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia RM dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt. W § 10 ust. 3 rozporządzenia RM zamieszczono wzór dotyczący obliczania zdyskontowanej wartości poniesionych kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji oraz wielkości pomocy, które zgodnie z tym przepisem są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu. Z unormowań tych wynika, że beneficjent pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy na realizację nowej inwestycji, może z niej korzystać co do zasady począwszy od miesiąca, w którym poniósł koszty kwalifikowane po dniu wydania decyzji o wsparciu. Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że nakłady inwestycyjne stanowiące koszty kwalifikowane związane będą z nabyciem nowych środków trwałych oraz rozbudową hal produkcyjnych. Należy zatem rozważyć, czy zasada bieżącego rozliczania kosztów kwalifikowanych objętych pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 4 u.w.n.i. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., doznaje modyfikacji z uwagi na zapis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM (przepis ten nie uległ zmianie w 2022 roku), zgodnie z którym do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przed analizą tego zapisu aktu podustawowego należy wskazać, że zgodnie z definicją legalną z art. 2 pkt 1 lit. a u.w.n.i. nowa inwestycja oznacza inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu. Tym samym "nowa inwestycja" oznacza zarówno założenie nowego przedsiębiorstwa, jak i zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa czy też dywersyfikację produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianę dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. W rezultacie nowa inwestycja nie musi polegać tylko na założeniu nowego przedsiębiorstwa. Może być ona realizowana w ramach przedsiębiorstwa istniejącego i polegać przykładowo na zwiększeniu jego zdolności produkcyjnej w drodze modernizacji i rozbudowy już funkcjonujących środków trwałych. Do tego zresztą nawiązuje § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia RM, który do kosztów kwalifikowanych zalicza koszt rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych. Za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać stanowisko, że literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wskazywała, iż zwolnieniu powinien podlegać cały dochód z działalności objętej decyzją o wsparciu, gdyż ani w art. 17 ust. 1 pkt 34a, ani też w art. 17 ust. 4 oraz ust. 6b u.p.d.o.p. nie przewidziano limitowania zakresu dochodu, podlegającego zwolnieniu wyłącznie do dochodu osiąganego w ramach nowej inwestycji, która stanowiła podstawę do wydania decyzji o wsparciu. Tym samym koszty kwalifikowane mogą być co do zasady ponoszone i identyfikowane jako objęte pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku już w trakcie realizacji nowej inwestycji. Jednakże w przypadku środków trwałych istotne jest spełnienie warunku akcentowanego przez organ, opartego na treści przepisu § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM, z którego wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że warunku zaliczenia środków trwałych do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prawodawca nie przewidział w § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia RM, z którego wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszt rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych. Co do zasady, na zasadach ogólnych także rozbudowa lub modernizacja środków trwałych wymaga podwyższenia wartości początkowej już amortyzowanych środków trwałych i ujawnienia tego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.). Tym samym nie można generalnie wywodzić, że warunek zapisany § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM co do konieczności zaliczenia środków trwałych do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie ma żadnego znaczenia z uwagi na normatywnie wyznaczony moment, od którego możliwe jest rozpoznanie tych wydatków jako kosztów kwalifikowanych. Jednocześnie nie można tracić z pola widzenia, że § 9 ust. 1 rozporządzenia RM stanowi, że wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu. Przepis ten nie różnicuje kosztów kwalifikowanych i nie wprowadza ograniczenia co do np. środków trwałych. Czym innym jest ustalenie momentu rozpoznania danych wydatków jako kosztów kwalifikowanych, co jest przedmiotem unormowania z § 9 ust. 1 rozporządzenia RM., a czym innym konieczność aby powstałe w wyniku realizacji nowej inwestycji nowo wytworzone środki trwałe zostały zaliczone, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Uznać wobec tego należy, że jest to warunek następczy w stosunku do chwili ponoszenia kosztów kwalifikowanych i możliwości objęcia ich zwolnieniem podatkowym jako formą pomocy publicznej. Tym samym zrównanie momentu poniesienia kosztów uprawniającego do rozpoczęcia korzystania z pomocy, o którym mowa w § 9 pkt 1 rozporządzenia RM, z momentem wpisania wytworzonego lub zakupionego środka trwałego do ewidencji środków trwałych, nie może zostać uznane za prawidłowe. Konstatacja ta nie może jednak całkowicie pomijać warunku z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM. Pamiętać trzeba, że kluczowe znaczenie dla objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. ma uzyskanie decyzji o wsparciu i rozpoczęcie jej realizacji przy kumulatywnym spełnieniu dwóch warunków: (1) prowadzenia działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, (2) uzyskiwania dochodów z tej działalności na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej, a jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami, o czym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34a in fine u.p.d.o.p. Odrębne przepisy to zapisy u.w.n.i. oraz rozporządzenia RM. Jak już zasygnalizowano powyżej, zwolnienie z opodatkowania stanowi pomoc publiczną i realizowane jest – czyli zgodnie z zapisami rozporządzenia RM dyskontowane – w sposób opisany w § 10 rozporządzenia RM, na co wskazano także w art. 14 ust. 3 pkt 9 u.w.n.i. W § 10 ust. 3 rozporządzenia RM zapisano wzór, według którego należy określać zdyskontowaną wartość poniesionych kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji i otrzymanej pomocy. Wynika z niego, że im wcześniejszy jest moment rozpoznania danego nakładu jako kosztu kwalifikowanego, tym większa jest korzyść dla przedsiębiorcy. Jest to zapis, który ma motywować przedsiębiorców do jak najszybszego ponoszenia kosztów kwalifikowanych od dnia otrzymania decyzji o wsparciu. Jednakże dotyczy on kosztów kwalifikowanych w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia RM. Z drugiej strony pamiętać należy, że pomoc ta przybiera formę zwolnienia z opodatkowania, na co wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Dyskontowanie zatem pomocy publicznej przez przedsiębiorcę to nic innego jak wykorzystywanie ponoszonych kosztów kwalifikowanych poprzez zwolnienie dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Jak już wskazano powyżej, ma ono odbywać się na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 3 ust. 1 i art. 4 u.w.n.i.). Do określenia momentu, w którym podatnik może uzyskać "ulgę podatkową" nawiązuje regulacja z § 10 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia RM, zgodnie z którym dniem uzyskania ulgi podatkowej, o którym mowa w ust. 3, jest dzień, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego. Choć w treści tego przepisu użyto sfomułowania dotyczącego "ulgi podatkowej", należy przyjąć, że zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. dotyczy on "zwolnienia z opodatkowania", gdyż jedynie taką formę rozliczenia przez podatnika pomocy publicznej przewidziano w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Jako zatem datę graniczną rozliczenia zwolnienia przyjęto dzień, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego. Wynika z tego, że koszt kwalifikowany musi spełniać wszystkie kryteria wynikające z § 8 rozporządzenia RM, w tym także warunek przewidziany w jego ust. 1 pkt 2, który stanowi, że środek trwały powinien zostać zaliczony do składników majątku podatnika i zaliczony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Należy mieć na uwadze, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem zasadniczo rozliczanym w okresach rocznych, co wynika z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. W takich też okresach na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych powinno zostać rozliczone zwolnienie, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Rok podatkowy jest zatem w każdym przypadku okresem rozliczeniowym dla wszystkich zdarzeń istotnych z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Jest tak niezależnie od tego, jaki horyzont czasowy wyznacza decyzja o wsparciu do poniesienia minimalnych kosztów inwestycji czy jaką datę przewiduje na zakończenie nowej inwestycji. Tym samym najpóźniej w dniu, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego, dany środek trwały powinien zostać wpisany do ewidencji. Dzień ten wyznacza art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. na koniec trzeciego miesiąca roku następnego po zakończonym roku podatkowym. Tym samym zgodnie z przepisami, na które wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 34a in fine u.p.d.o.p., czyli § 10 ust. 3 i ust. 4 pkt 2 rozporządzenia RM, zasada roczności rozliczeń podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych wymaga spełnienia wszystkich kryteriów kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, najpóźniej w dniu, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego. Tym samym do tego dnia nabyty lub wytworzony we własnym zakresie środek trwały powinien zostać zaliczony do składników majątku podatnika i zaliczony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ten sposób należy rozumieć warunek zawarty w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM. Zarzut procesowy (naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.146 § 1 p.p.s.a. w związku z art.145 § 1 pkt.1 lit. c p.p.s.a. oraz art.14c § 1 i 2 Op ) jest nieuzasadniony. Mimo że zaskarżona interpretacja indywidualna liczy 28 stron, to spornemu zagadnieniu występującemu w tej sprawie poświęcony jest zaledwie jeden akapit znajdujący się na stronie 22. W akapicie tym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prezentuje swoje stanowisko co do konieczności wprowadzenia dodatkowego warunku oprócz poniesienia kwalifikowanego kosztu w sensie klasowym – warunku zaliczenia do ewidencji nabytych i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, jednak stanowiska tego nie uzasadnia, nie odnosząc się do argumentów wnioskodawcy. Zatem ocena Sądu meriti o naruszeniu przez Organ art. 14c § 1 i 2 Op była w pełni zasadna. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd pierwszej instancji powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organu podatkowego tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.