II FSK 3058/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.S.-R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 211/18 w sprawie ze skargi G. S.-R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S.-R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r., I SA/Gd 211/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. S.-R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 9 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w odniesieniu do normy prawa podatkowego zapisanej w art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Wiąże ona utratę możliwości wspólnego opodatkowania małżonków na podstawie art. 6 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., w sytuacji wyboru przez jednego z nich opodatkowania działalności gospodarczej zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f., a więc przy zastosowaniu tzw. podatku liniowego. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem zwrócił uwagę, że na gruncie przepisów u.p.d.o.f. zasadą jest odrębne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez poszczególnych podatników tj. osoby fizyczne. Dotyczy to również opodatkowania małżonków. Zgoda ta wynika z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednym z wyjątków od tej zasadny jest przewidziana w art. 6 ust. 2 tej ustawy możliwość wspólnego opodatkowania w danym roku podatkowym dochodów obojga małżonków, uzależniona jednak od spełnienia określonych warunków. Jednocześnie z woli prawodawcy możliwość taka została wyłączona w przypadkach określonych w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Wykładnia tych przepisów stanowi istotę sporu w rozpoznawanej sprawie. Przepisy te stanowią, iż sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym. Przepis ten jest jasny i zrozumiały, a jego interpretacja nie nastręcza wątpliwości i nie wymaga wyjścia poza prostą analizę językową tekstu prawnego. Wynika z niego w sposób jednoznaczny, że wybór przez jednego z małżonków metody opodatkowania na podstawie art. 30c u.p.d.o.f., i tym samym podleganie opodatkowaniu na podstawie tego przepisu, wyklucza możliwość wspólnego opodatkowania małżonków. Wyłączenie, na mocy art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, ma charakter generalny i nie jest ograniczone do poszczególnych źródeł przychodów, w tym do źródła pochodzącego z pozarolniczej działalność gospodarcza. Wspomniany w treści cytowanego wyżej przepisu, tj. art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., art 30c tej ustawy przewiduje, jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania dochodów według progresywnej skali podatkowej. Zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f, opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych według jednolitej stawki w wysokości 19%. Podobnie jak w przypadku opodatkowania w formach ryczałtowych, wybór przez podatnika tzw. liniowego lub innego proporcjonalnego sposobu opodatkowania wymaga z jego strony określonego działania. Stosownie do art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3 niemającym w niniejszej sprawie zastosowania, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Natomiast jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego wówczas musi być dokonana do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Z powyższego przepisu wynika, że podatnik dokonujący wyboru opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej według jednolitej 19% stawki podatkowej, składa w ściśle określonym terminie oświadczenie woli naczelnikowi urzędu skarbowego. Od tego momentu mają do niego zastosowanie przepisy art. 30c, do czego nawiązuje w swojej treści przytoczony wcześniej art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., wyłączający z kolei w takim wypadku możliwość zastosowania sposobu opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 tej ustawy. Należy przy tym podkreślić, że dokonany we wspomnianym wyżej oświadczeniu woli wybór sposobu opodatkowania, a tym samym "stosowanie do podatnika przepisów art. 30c u.p.d.o.f." jest nieodwoływalny w trakcie roku podatkowego. Jednocześnie rozciąga się on na kolejne lata podatkowe, aż do prawnie skutecznej rezygnacji podatnika z dokonanego wyboru. Może to nastąpić w formie i na zasadach określonych w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie skarżąca, co jest niesporne, złożyła w dniu 20 stycznia 2014 r. oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. Oznacza, to więc że na podstawie art. 6 ust. 8 tej ustawy utraciła ona możliwość wspólnego opodatkowania z małżonkiem, niezależnie od okoliczności uzyskiwania dochodów z innych jeszcze źródeł podatkowych. Do dnia 20 stycznia 2015 r. skarżąca nie zawiadomiła o zmianie wyboru sposobu opodatkowania na 2015 r. Twierdzenie skarżącej, które legło u podstaw jedynego sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu, tj. błędnej wykładni art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., że opodatkowanie przez nią, na skutek dokonanego przez nią wyboru, dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 30c tej ustawy, nie pozbawił ją możliwości wspólnego z małżonkiem opodatkowania dochodów z innych źródeł, jest całkowicie gołosłowne i nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w treści art. 6 ust. 8 w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Argumentacja przytoczona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej prowadzona jest w zupełnym oderwaniu od treści tych przepisów i do ich treści się nie odwołuje. Gołosłowne i bezzasadne jest także zarzucanie Sądowi pierwszej instancji, oraz organom podatkowym, nieuzasadnionego dokonania rozszerzającej interpretacji przepisu prawa podatkowego, który zwiększa zakres obciążeń podatkowych podatnika, zamiast jego wykładni ścisłej, czy też bezzasadnego stosowania zasady in dubio pro fisco. Nieuprawnione jest też wysnuwanie, na poparcie tezy prezentowanej w skardze kasacyjnej, wniosków z art. 6 ust. 3 u.p.d.o.f. Relacja, jaka zachodzi pomiędzy tym przepisem a art. 6 ust. 2 tej ustawy jest zupełnie innego rodzaju od relacji pomiędzy art. 6 ust 2 i art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Nie ma ona żadnego funkcjonalnego wpływu na określenie zakresu wyłączenia możliwości wspólnego opodatkowania na mocy tego ostatniego przepisu. Zasady opodatkowania danego rodzaju podatkiem, tj. podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określane są przepisami materialnego prawa podatkowego. Stąd też bezzasadne i bezprzedmiotowe, co do samej istoty, jest odwoływanie się w tym zakresie do treści formularzy podatkowych i wywodzenie na tej podstawie wniosków co do sposobu opodatkowania. Wielokrotne nawiązywanie w rozpoznawanej skardze kasacyjnej do formularza PIT - 36L, częstsze niż do spornego przepisu, jest zatem bezcelowe i nie może wnieść istotnych argumentów prawnych co do możliwości wspólnego opodatkowania małżonków. Ponadto czynione w skardze kasacyjnej wywody, na temat konstrukcji formularza PIT 36L są pozbawione podstaw. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje także fakt, że jest on składany przez podatników opodatkowanych tzw. podatkiem liniowym. Treść formularza sama z siebie wyłącza ze wspólnego rozliczania z małżonkiem oraz skorzystania z innych ulg podatkowych. W żadnej mierze treść formularza nie uzasadnia wyciągniętego na ich podstawie wniosku, że jeżeli podatnik osiąga dochód opodatkowany według skali progresywnej z innych źródeł, np. stosunku pracy, to może korzystać z przysługujących mu praw do ulg i odliczeń, w tym również do wspólnego rozliczenia z małżonkiem. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.