II FSK 3058/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 249/17 w sprawie ze skargi A. Z. i G. C. - wspólników "G." s.c. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2017 r., I SA/Gl 249/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Z. i G. C. - wspólników spółki cywilnej "G." s.c. A. Z., G. C. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta T. z dnia 10 października 2016 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że organ I instancji decyzją z dnia 10 października 2016 r. określił "G." s.c. A. Z., G. C. z siedzibą w T. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2016. 3. Organ II instancji decyzją z dnia 11 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że podmiotowość prawna na gruncie prawa podatkowego jest szersza, niż podmiotowość w innych gałęziach prawa. Dlatego też spółka cywilna, która jej nie posiada w myśl uregulowań prawa cywilnego, to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach o opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. – t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej "u.p.o.l".), jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Zatem, gdy posiadaczem nieruchomości jest spółka cywilna (a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie), podatnikiem jest ona, a nie jej wspólnicy. 4. W skardze z dnia 3 lutego 2017 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wspólnicy spółki zarzucili naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.o.l., art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej – "k.c.") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu spółki cywilnej za podatnika podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy spółka ta nie jest zaliczana nawet do grona ułomnych osób prawnych. Podkreślono, że spółka cywilna jest jedynie stosunkiem zobowiązaniowym nawiązywanym w formie umowy pomiędzy jej wspólnikami. Z tego też względu naruszono art. 7 § 1 w związku z art. 135 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej "o.p.") poprzez przeprowadzenie postępowania, którego stroną była spółka cywilna. Skierowanie zaskarżonej decyzji do spółki cywilnej, zamiast do jej wspólników, wypełnia natomiast przesłankę nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Wobec tych zarzutów wspólnicy spółki cywilnej wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając skargę uznał ją za uzasadnioną, gdyż decyzje organu I i II instancji zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie, tj. do spółki cywilnej zamiast do jej wspólników. Podkreślił, że w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych wytworzyły się dwa przeciwstawne stanowiska. Wobec rozbieżności interpretacyjnych zagadnienie to zostało poddane pod rozstrzygnięcie NSA w składzie 7 sędziów. W uchwale wydanej przez NSA w dniu 13 marca 2017 r., II FPS 5/16, stwierdzono, że: "W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna." Sąd I instancji, będąc związanym powyższą uchwałą (art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), stwierdził, że obie decyzje zostały skierowane do podmiotu, który nie posiadał legitymacji ku temu, aby być stroną postępowania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości. Stroną nie jest bowiem spółka cywilna, a jej wspólnicy, będący osobami fizycznymi. Z powyższych względów Sąd I instancji stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. 6. Powyższy wyrok SKO zaskarżyło w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. - poprzez przyjęcie, że skierowanie decyzji do spółki cywilnej wyczerpuje przesłanki nieważności decyzji wskazane w ww. przepisie, tymczasem, gdyby sąd I instancji prawidłowo dokonał oceny tego przepisu, to doszedłby do przekonania, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 o.p., a jedynie przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., 2) art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zaskarżona decyzja nie została skierowana do strony postępowania, gdy prawidłowa wykładnia przepisów i zastosowanie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. prowadzi do wniosku, że w zaskarżonej decyzji strona postępowania została oznaczona w sposób prawidłowy poprzez wskazanie spółki cywilnej wraz z jej wspólnikami. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie - oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 stycznia 2017 r., - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. -zasądzenie na rzecz Kolegium zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wspólnicy wnieśli o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Pismem z dnia 30 lipca 2019 r. (wpływ do NSA w dniu 5 sierpnia 2019 r.) do sprawy przystąpiła A. G. w charakterze uczestnika postępowania. Z załączonej do pisma umowy notarialnej z dnia 1 października 2018 r. nr [...] wynika, że stała się ona wspólnikiem spółki cywilnej "G.", wnosząc do niej wkład pieniężny w kwocie 5.000 zł. Udziały wspólników w spółce cywilnej wynosić będą: wspólnik G. C. - 50%, wspólnik A. Z. - 30%, wspólnik A. G. - 20%. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., z którego wynika, że "podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (...)." Przepis ten jednak używa określenia "w tym spółki (...) będące posiadaczami", a w punkcie pierwszym - właścicielami. Oznacza to, że taka jednostka organizacyjna, w tym spółka, by być podatnikiem podatku od nieruchomości, musi mieć zdolność prawną, a ta jest zawsze atrybutem osobowości prawnej (art. 33 k.c.), gdyż przez nią może ona być podmiotem stosunków cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 331 § 1 k.c. do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje osobowość prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Jeżeli chodzi o spółki niemające osobowości prawnej to art. 8 k.s.h. wyraźnie stanowi, że spółka osobowa (a art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. definiuje ją jako spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Mają więc one i zdolność prawną, i zdolność sądową. Jeżeli chodzi o spółkę cywilną to wprawdzie istnieją poglądy, że z uwagi na występujące elementy o charakterze organizacyjnym, spółkę cywilną można uznać za pewną jednostkę organizacyjną, organizację wspólników pozbawioną jednak odrębności od nich podmiotowości prawnej [A. Kidyba (red.) Z. Gawlik, A. Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz, t. III – Zobowiązania, część szczególna, Lex 2014, komentarz do art. 860 pkt 1]. Jest tak dlatego, że zgodnie z poglądem Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka cywilna nie ma zdolności prawnej także w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, nie ma też zdolności wekslowej i zdolności upadłościowej (uchwała siedmiu sędziów SN z dnia 26 stycznia 1996 r., III CZP 111/95, OSNC 1996, nr 5, poz. 63; uchwała 7 sędziów SN z dnia 31 marca 1993 r., III CZP 176/92; wyrok SN z dnia 28 października 2003 r., I CK 201/02, Lex nr 151608; uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., II FPS 5/16, ONSAiWSA 2017, nr 5, poz. 76). Zdolność prawna, to zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków, a więc możność bycia właścicielem rzeczy, użytkownikiem wieczystym, a także posiadaczem samoistnym. Posiadacz musi bowiem mieć corpus (zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy) oraz animus (wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot praw do tej rzeczy. Posiadacz samoistny (art. 336 k.c.) in principio musi faktycznie władać rzeczą jako właściciel. Nie budzi wątpliwości, że skoro spółka cywilna nie ma zdolności prawnej to tę muszą posiadać jej wspólnicy, co wyraża się w tym, że są oni stroną zawieranych umów, podmiotami praw i obowiązków, stroną postępowań sądowych; majątek spółki jest majątkiem wspólników; odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy. Oznacza to, że - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – podatnikami podatku od nieruchomości w rozpoznawanej sprawie byli wspólnicy, a nie spółka. 9. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej (a w rozpoznawanej sprawie sąd administracyjny, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Przepis art. 247 § 1 pkt 5 o.p. jest przepisem konkretnym, to znaczy szczegółowym w stosunku do art. 247 § 1 pkt 3 o.p., który mówi o tym, że decyzja, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, jest decyzją nieważną. Pojęcie "rażące naruszenie prawa" jest bowiem pojęciem szerszym, niż pojęcie "decyzji skierowanej do osoby niebędącej stroną w sprawie". W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości to, że zaskarżona decyzja została skierowana do spółki cywilnej, a nie do jej wspólników. Oznacza to, że organ błędnie uznał za podatnika spółkę cywilną, a nie jej wspólników, a tym samym skierował decyzję ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości do osoby niebędącej stroną w sprawie, co prowadziło do obowiązku stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 o.p., a nie na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Tym samym sąd pierwszej instancji trafnie zastosował w sprawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., co oznacza, że nie mógł też naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Oznacza to, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości spółce cywilnej - a nie jej wspólnikom - jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), jako skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a.