II FSK 3049/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. i A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 276/15 w sprawie ze skargi B. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 276/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") oddalił skargę B. S. i A. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę od zaliczek. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ I instancji") z dnia 25 kwietnia 2014 r., w części dotyczącej określenia Skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 15.142,00 zł, oraz uchylił decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2009 r. z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w łącznej kwocie 799,00 zł i określił Skarżącemu wysokość należnych odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w łącznej kwocie 699 zł. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięcie Skarżący wnieśli do WSA skargę, w której zarzucili naruszenie przepisów prawa o kontroli podatkowej, przedawnienie zobowiązania podatkowego, błędne ustalenia co do stanu faktycznego i prawnego, brak zebrania całego materiału dowodowego, pominięcie istotnych dowodów, bądź brak odniesienia się do nich w uzasadnieniu decyzji, naruszenie przepisów dotyczących prowadzonego postępowania, niezgodne z przepisami szacowanie dochodów, niezastosowanie w sprawie metody porównawczej zewnętrznej, lakoniczne opisanie metody szacowania. Ponadto Skarżący powołali zarzuty i wywody jak w odwołaniu, tj.: naruszenie: art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez błędne określenie podstawy opodatkowania, art. 120 o.p. przez naruszenie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 o.p., przez niedopuszczenie części ważnych i istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, art. 187 o.p., przez niezebranie całego materiału dowodowego, art. 191 o.p., poprzez niedokonanie prawidłowej oceny całego materiału dowodowego, art. 23 § 5 o.p., przez to, że organy podatkowe dokonały oszacowań wbrew regulacjom prawnym, a przez to podstawa opodatkowania daleko odbiegała od rzeczywistości oraz art. 210 § 4 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Nie budzi wątpliwości WSA, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. przedawnia się co do zasady z końcem 2015 r. Wydanie zatem decyzji obu instancji oraz ich skuteczne doręczenie jeszcze w 2014 r. powoduje, że zarzut przedawnienia jest oczywiście bezzasadny. Dodatkowo w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym oraz w postaci odsetek za zwłokę. Organ I instancji postanowieniem z dnia 14 listopada 2014 r. przyjął zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej z dnia 25 kwietnia 2014 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w formie uznania kwoty 23.900,00 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego. Powyższe postanowienie zostało doręczone w dniu 18 listopada 2014 r., w związku z czym z tym dniem uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W dniu 20 listopada 2014 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe wobec Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Organ I instancji powiadomił Skarżącego, iż w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. (zawiadomienie doręczono w dniu 2 grudnia 2014 r.). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut przekroczenia czasu kontroli wynikający z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. rozpoczęta została w dniu 4 kwietnia 2013 r. Pismem z dnia 5 czerwca 2013 r. organ i instancji zawiadomił Skarżącego o przedłużeniu czasu trwania kontroli o kolejne 12 dni. Kontrole podatkowe prowadzone wobec Skarżącego mogły w 2013 r. trwać łącznie 24 dni. Tymczasem z akt sprawy wynika, iż łączny czas trwania kontroli wynosił 20 dni, z tego 9 dni w zakresie podatku VAT oraz 11 dni w zakresie podatku dochodowego, a zatem nie przekroczył określonego limitu czasu kontroli. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność pominięcia przez organ I instancji za dowód księgi podatkowej jako nierzetelnej, szacowania obrotu oraz dokonanych w tym zakresie przez organ I instancji wyliczeń. W ocenie WSA wyniki przeprowadzonego postępowania podatkowego dały w pełni podstawę do uznania, że Skarżący prowadził w 2009 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie "G." niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Taki stan rzeczy wynika z analizy całości dokumentacji podatkowej, w wyniku której ustalono, że prowadzona przez Skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2009 r. odrębnie dla "G.", nie odzwierciedla rzeczywistego stanu zdarzeń gospodarczych. W celu ustalenia rzeczywistych przychodów z giełdy organ I instancji przeprowadził szereg analiz, w wyniku których stwierdził, że ilość sprzedawanych biletów wstępu i wjazdu na giełdę była wyższa od wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z przeprowadzonej analizy porównawczej ilości zakupionych i rozdysponowanych biletów wstępu, wynika, że nie jest możliwym aby przy zakupie i rozdysponowaniu 89.363 szt. biletów dla osób wchodzących na giełdę przy cenie 1,50 zł i sprzedaży biletów za wjazd na giełdę dla osób handlujących na tzw. "g." w cenie od 5 do 40 zł, sprzedających samochody i opony w cenie od 15 do 60 zł, oraz ze sprzedaży biletów parkingowych Skarżący osiągnął obrót w wys. 40.500,00 zł brutto, co w przeliczeniu na bilety tylko po 1,50 zł daje jedynie 27.000 sprzedanych biletów. W ocenie WSA przeprowadzone analizy świadczą o zaniżeniu przychodów z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do wykazania straty z działalności gospodarczej za 2009 r. WSA zauważył, że Skarżący w 2009 r. nie ewidencjonował rzetelnie przychodów ze sprzedaży biletów. Dlatego też organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy wykazując, iż istniały przesłanki do zastosowania dyspozycji określonej w art. 23 § 1 pkt 2 o.p. i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dyrektor IS wskazał przyczyny, dla których w sprawie nie było możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Wbrew zarzutom zawartym w skardze organy nie mogły zastosować metody porównawczej zewnętrznej ze względu na specyfikę prowadzonej przez Skarżącego działalności. Wymogi w przedmiotowej sprawie spełniliby jedynie podatnicy, którzy prowadzili podobnie jak Skażący od wielu lat działalność tzw. "mieszaną" tj. różne rodzaje działalności - pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, prowadzenie giełdy samochodowej, obejmującej udostępnienie placu targowego, sprzedaż biletów, gazet, prowadzili działalność w lokalizacji spełniającej podobne uwarunkowania. Pomimo podjętych czynności w celu ustalenia takich podmiotów działających na terenie woj. dolnośląskiego organ I instancji nie pozyskał informacji w tym zakresie, co tym samym dyskwalifikuje zastosowanie omawianej metody szacowania przychodów. Zdaniem WSA prawidłowo organ dokonał oszacowania przychodów z tytułu: sprzedaży gazet "A.", sprzedaży biletów wstępu na tzw. "g." przy ul. O., opłat za stanowiska handlowe uiszczonych przez osoby handlujące na tzw. "g." przy ul. O., sprzedaży biletów dla osób handlujących samochodami i oponami oraz ze sprzedaży biletów za wjazd na parking. Wyliczenia (szacunku) przychodu z "g." dokonano na podstawie ilości osób wchodzących na giełdę (kupujących), którzy płacili za bilet wstępu na giełdę, ustalonej na podstawie zeznań świadka F. B. Jednocześnie uwzględniono zeznaną ilość osób wchodzących na giełdę bez biletu oraz ilość giełd w 2009 r., które się odbyły (51 giełd). Mając na uwadze, iż ilość osób wchodzących na giełdę staroci była zmienna, organ - przy założeniu, że na niektórych giełdach frekwencja była bardzo mała, a na niektórych wynosiła zgodnie z zeznaniami świadka nawet ponad 2.000 kupujących – zasadnie stwierdził, że można przyjąć średnią frekwencję w ciągu roku na każdej z "g." ok. 1.000 osób. Przyjmując, że kupujących średnio było około 1.000 osób minus 120 osób, którzy nie płacili za bilety wstępu, średnia ilość osób, które kupowały bilety wynosiła 880 osób. A zatem oszacowany przychód wyniósł brutto 67.320 zł (880 os. x 1,50 zł. x 51 giełd = 67.320,00 zł). Zdaniem WSA przyjęta metoda uwzględnia warunki atmosferyczne i pory roku wpływające na frekwencję na giełdach. Dla ustalenia wielkości przychodu uzyskanego z tytułu opłat za stanowiska handlowe od osób handlujących na giełdzie różnymi rzeczami na tzw. "g." w zakresie nieudokumentowanym fakturami, organ I instancji w celu ustalenia ilości stanowisk udostępnianych za opłatą osobom wystawiającym swoje towary na sprzedaż lub w celach reklamy na tzw. "g." w dniu 25 kwietnia 2013 r. przeprowadził oględziny placu w K. przy ul. O. (teren tzw. G.). Oszacowując wysokość przychodu z tytułu opłat za stanowiska handlowe uwzględniono cenę za stanowiska I i II grupy zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego tj. w wysokości 30 zł i 40 zł. Jednocześnie uznano za wiarygodne, iż przy rezerwacji miejsca opłata była niższa i cenę za stanowisko rezerwowane I grupy przyjęto w wysokości 25 zł i za stanowisko II grupy w wysokości 35 zł. Procentowy podział stanowisk na stanowiska z wcześniejszą rezerwacją i bez rezerwacji wyliczono natomiast jako średnią arytmetyczną ze złożonych w tym zakresie zeznań przez P. S. i F. B., przyjmując, iż 77,5% stanowisk miało wcześniejszą rezerwację. Mając na uwadze wyjaśnienia, iż z uwagi na pogodę część stanowisk niezarezerwowanych mogła być niezajęta, organ I instancji przyjął do oszacowania tylko połowę stanowisk niezarezerwowanych. Przyjmując powyższe dane organ podatkowy prawidłowo oszacował przychód z tytułu pobieranych opłat za stanowiska handlowe od osób handlujących na giełdzie staroci w łącznej wysokości brutto 130.050,00 zł (57.375 zł brutto z tytułu opłat za stanowiska I grupy i 72.675,00 zł brutto z tytułu opłat za stanowiska II grupy). Natomiast po wyłączeniu sprzedaży zafakturowanej w wysokości 30.140,34 zł, oszacowany przychód wyniósł brutto 99.910,00 zł. Łączna wysokość przychodu z tytułu sprzedaży biletów dla osób handlujących samochodami i oponami w części samochodowej giełdy oraz ze sprzedaży biletów za wjazd na parking wyliczona została więc na kwotę brutto 21.055,00 zł. Zdaniem WSA zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla ustalenia oraz oceny stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotowym postępowaniem i w związku z tym nie wymagał uzupełnienia o przeprowadzenie wnioskowanych w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, dowodów z przesłuchania Skarżącego, B. S., ponownego przesłuchania w charakterze świadka P. S., przedstawiciela Firmy "P." i F. B. W dniu 5 listopada 2014 r. na wniosek Skarżącego został natomiast przeprowadzony dowód z przesłuchania świadka S. S. w celu wyjaśnienia kwestii związanych z ilością odbytych giełd, zakupu i rozliczeń gazet, rozliczaniem biletów wstępu, ich zamówień oraz ustalania cen i opłat. Występujące sprzeczności pomiędzy zeznaniami złożonymi przez S. S. a zaprezentowaną przez niego szacowaną frekwencją oraz sprzeczność tych zeznań i przedłożonego zestawienia S. S. z pozostałym materiałem dowodowym - podważają wiarygodność świadka S. S., a tym samym składanych przez niego zeznań i sporządzonego przez niego zestawienia. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 o.p. w zakresie nieprawidłowości wyboru metody określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 4 o.p.; II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: b) art., 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zakresie nieprawidłowości uzasadnienia określenia podstawy opodatkowana w trybie art. 23 § 4 o.p. w zw. z uznaniem za słuszne podanych niewiarygodnych przyczyn niemożności dokonania szacowania na podstawie art. 23 § 3 o.p. i nieprawidłową ocenę braku zawarcia w decyzji czytelnych zestawień i tabel obrazujących dane związane z wyborem metody i procesem szacowania podstawy opodatkowania (organ odwoływał się w decyzji do stron decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego), co stanowi naruszenie powołanych przepisów; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., przez niewyjaśnienie istoty sprawy w zakresie prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez Dyrektora IS, w zakresie pomijania faktów w tym m.in. zajmowania terenu giełdy przez zewnętrzną firmę P. i wpływu tego faktu na określenie ilości stanowisk a co za tym idzie podstawy opodatkowania; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., przez niewyjaśnienie istoty sprawy w zakresie prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez Dyrektora IS, w zakresie danych meteorologicznych oraz bezpośredniego wpływu pogody na organizowanie giełdy i ustalenie podstawy opodatkowania; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez nierozważenie zarzutu pominięcia przez Dyrektora IS analizy i ustalenia wpływu danych odnośnie pobranej opłaty targowej na określenie podstaw i wartości szacowanego obrotu; f) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., przez niewyjaśnienie istoty sprawy, a jedynie powielenie argumentacji zaskarżonej decyzji Dyrektora IS wyrażającej się w przyjęciu, że organy podatkowe przeprowadziły w toku postępowania podatkowego wszelkie niezbędne dowody pozwalające na oszacowanie wartości obrotu Skarżącego z tytułu wjazdu na plac giełdy osób sprzedających towary, wobec zaniechania przeprowadzenia dodatkowych dowodów, w tym m.in. postaci dosłuchania innych świadków, a w szczególności F. B. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest w stopniu oczywistym pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16 (dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego". Powyższe uwagi są konieczne, gdyż sposób sformułowania rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyraźnie odbiega od uregulowanego w przepisach ustawy oraz ugruntowanego w praktyce sądowoadministracyjnej wzorca, istotnie utrudniając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do podniesionych w niej zarzutów. Wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie budzi to czy skarga kasacyjna jest kompletna. Pismo nie jest ponumerowane. Brakuje w niej uzasadnienia kilku zarzutów. Na "5" stronie w tekście umieszczono punkt 1, który jednak nie ma swojej kontynuacji na kolejnych stronach skargi kasacyjnej. Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, wskazać należy, że jej autor zarzuca wyrokowi WSA naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 o.p. w zakresie nieprawidłowości wyboru metody określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 4 o.p. Jednakże podnosząc ten zarzut autor skargi kasacyjnej nie wskazuje prawidłowej, jego zdaniem, wykładni art. 23 § 4 o.p., co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu. Autor nie wskazuje bowiem, jakiej metody określenia podstawy opodatkowania powinien użyć organ administracji. Argumenty środka odwoławczego w tym zakresie koncentrują się wyłącznie wokół braków uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz wyroku, zatem podlegają rozpoznaniu w ramach zarzutu umieszczonego pod literą b), tj. naruszenia art., 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zakresie nieprawidłowości uzasadnienia określenia podstawy opodatkowana w trybie art. 23 § 4 o.p. w zw. z uznaniem za słuszne podanych niewiarygodnych przyczyn niemożności dokonania szacowania na podstawie art. 23 § 3 o.p. i nieprawidłową ocenę braku zawarcia w decyzji czytelnych zestawień i tabel obrazujących dane związane z wyborem metody i procesem szacowania podstawy opodatkowania (organ odwoływał się w decyzji do stron decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego), co stanowi naruszenie powołanych przepisów. Uzasadnienie wyżej wymienionego zarzutu koncentruje się wyłącznie na lakoniczności uzasadnienia przyczyn pominięcia innych metod określenia podstawy opodatkowania niż w drodze oszacowania. Autor skargi kasacyjnej nie podaje jaka metoda, w jego opinii, powinna być zastosowana. Z tych przyczyn omawiany zarzut nie wykazuje takiego naruszenia, jakie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kolejny zarzut (c) nie został uzasadniony, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się do niego odnieść. Nie podano żadnego argumentu na poparcie twierdzenia, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., przez niewyjaśnienie istoty sprawy w zakresie prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez Dyrektora IS, w zakresie pomijania faktów w tym m.in. zajmowania terenu giełdy przez zewnętrzną firmę P. i wpływu tego faktu na określenie ilości stanowisk, a co za tym idzie podstawy opodatkowania. Również kolejny zarzut (d) należy uznać za chybiony. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje bowiem jakie dokładnie dane meteorologiczne zostały pominięte bądź też w jaki sposób mogły one wpłynąć na inne oszacowanie podstawy opodatkowania. WSA wyraźnie wskazał, że oszacowana ilość sprzedawanych biletów uwzględnia dni, w których frekwencja jest mniejsza z uwagi na pogodę. WSA poświęcił tym rozważaniom całą 19 stronę swojego uzasadnienia. Następny zarzut (e) także nie został w żaden sposób uzasadniony, co kolejny raz uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zapoznanie się z argumentacją autora skargi kasacyjnej popierającej postawioną przez niego tezę nierozważenia zarzutu pominięcia przez Dyrektora IS analizy i ustalenia wpływu danych odnośnie pobranej opłaty targowej na określenie podstaw i wartości szacowanego obrotu. Ostatni z zaprezentowanych w skardze kasacyjnej zarzutów (f) dotyczył naruszenia przepisu art. 122 o.p., który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast uzasadnienie tego zarzutu dotycz zaniechania ponownego przesłuchania świadków (niepowołany art. 188 o.p.).Podważa również wiarygodność zeznań świadka – F. B., które stanowią tylko część materiału dowodowego potwierdzającą słuszność oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie ilości wydanych biletów. Mając więc powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie zawiera podstawowych zarzutów, które mogłyby uczynić ją skuteczną. W żaden sposób nie neguje bowiem uznania ksiąg rachunkowych za nierzetelne. Dlatego też, stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.