II FSK 3041/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 270/15 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 9 lutego 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 270/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi T. P. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej: Kolegium) z dnia 9 lutego 2015r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013r., skargę oddalił. Przedstawiając stan sprawy, sąd pierwszej instancji podał, że wyżej wskazaną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie ustalenia skarżącemu wysokości podatku od nieruchomości za 2013r., który ustalono od budynku mieszkalnego o pow. 107,23 m2, budynku pozostałego o pow. 27,80 m2 oraz gruntów pozostałych o pow. 239,00 m2. Zdaniem Kolegium organ I instancji zasadnie ustalił powierzchnię gruntu podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przypadającą podatnikowi w gruncie zabudowanym (0,0543 ha) i wyjaśnił, że powierzchnia ta wynika ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego i budynku pozostałego do powierzchni użytkowej całego budynku mieszkalnego i budynku pozostałego. Na podstawie tak określonej powierzchni, ustalono skarżącemu wysokość podatku z zastosowaniem obowiązujących stawek podatku. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zastosowania nieprawidłowej, zdaniem skarżącego, stawki podatkowej do opodatkowania pomieszczeń znajdujących się w odrębnym budynku, Kolegium wskazało, że z wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż na działce, będącej w ½ części we współwłasności skarżącego, posadowione są dwa budynki, w tym jeden mieszkalny, a drugi sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako budynek o funkcji "produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa" (według stanu ewidencji na 2013r.) lub "inne niemieszkalne" (według danych z 2014r.). W budynku mieszkalnym wyodrębnione są dwa lokale mieszkalne, z których jeden należy do skarżącego. Drugi budynek, w którym znajduje się garaż i pomieszczenie gospodarcze, stanowi wyłączną własność skarżącego. Zdaniem Kolegium, przedmiotowe pomieszczenia nie są usytuowane w budynku mieszkalnym, stanowią one w istocie odrębny budynek, który sklasyfikowany jest w ewidencji budynków jako budynek inny niż mieszkalny. Z tych względów, podlega on opodatkowaniu z zastosowaniem stawki dla budynków pozostałych. Kolegium wskazało, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, gdy istnieją odpowiednie zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli zatem w ewidencji budynków dany budynek lub jego część są opisane jako "niemieszkalne", nie mogą podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla mieszkalnych budynków lub ich części, chyba że zostanie skutecznie przeprowadzony przeciwdowód przeciw ewidencji. W ocenie Kolegium, brak jest podstaw do opodatkowania garażu jako pomieszczenia przynależnego do lokalu mieszkalnego z uwzględnieniem kryteriów określonych w ustawie z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz.U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm. – u.w.l.), z uwagi na odrębność prawa podatkowego oraz brak odwołania w przepisach podatkowych do norm zawartych w ustawie o własności lokali. Kolegium podkreśliło, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012r., na którą powoływał się skarżący, dotyczy innego stanu faktycznego, tj. garażu stanowiącego przedmiot odrębnej własności, usytuowanego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, a nie jak w rozpoznawanej sprawie, odrębnego budynku garażowo-gospodarczego. Zdaniem Kolegium, dla zastosowania właściwej stawki bez znaczenia jest fakt, że pomieszczenia w tym budynku stanowią pomieszczenia przynależne do lokalu mieszkalnego znajdującego się w sąsiednim budynku mieszkalnym. Jego zdaniem nie do przyjęcia jest pogląd, że opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków mieszkalnych może być opodatkowany cały odrębny budynek garażowo-gospodarczy, który jest budynkiem innym niż mieszkalny tylko dlatego, że jest przynależny do lokalu mieszkalnego. W sytuacji bowiem, kiedy w budynku mieszkalnym podatnika nie nastąpiłby podział na odrębne lokale, taki budynek garażowy byłby opodatkowany jako budynek pozostały. Ponadto, skoro ustawodawca wskazał w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r., poz. 849 ze zm. – dalej: u.p.o.l.), że opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części, to w sytuacji kiedy mamy do czynienia z opodatkowaniem budynku, a nie jego częścią, nie można uznać, że odrębny budynek, niepodzielony na lokale mieszkalne, czy użytkowe, może podlegać opodatkowaniu według zasad, które ustanowione zostały dla części budynków. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący wniósł o uchylenie decyzji Kolegium, zarzucając jej naruszenie obowiązujących przepisów prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania. Zdaniem skarżącego, bezpodstawne jest twierdzenie o przysługującej mu wyłącznej własności drugiego budynku, podczas gdy wyrok Sądu Rejonowego w K. z 1993r. jednoznacznie stwierdza wyodrębnienie dwóch niezależnych lokali mieszkalnych oraz współwłasność działki. Skarżący, powołując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 stwierdził, że przedmiotem opodatkowania powinien być lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami przynależnymi w odrębnym budynku. Z uwagi na to, że garaż nie stanowi wyodrębnionej prawnie własności lokalowej, lecz jest pomieszczeniem przynależnym do samodzielnego lokalu mieszkalnego, to powinien być opodatkowany tak jak lokal mieszkalny. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę WSA w Rzeszowie stwierdził, że poza sporem jest to, że skarżący jest m.in. współwłaścicielem nieruchomości gruntowej oraz właścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność w budynku mieszkalnym usytuowanym na tej nieruchomości, jak też właścicielem pomieszczeń o charakterze garażowo-gospodarczym zlokalizowanym w budynku niemieszkalnym, który jest posadowiony na tej nieruchomości. Spór dotyczy stawki podatku zastosowanej do opodatkowania pomieszczeń gospodarczych przynależnych do lokalu mieszkalnego, zajmujących w istocie cały budynek gospodarczy. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stwierdził, że w pierwszej kolejności należy określić powierzchnię użytkową lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, przypadającą jego właścicielowi. W rozpoznawanej sprawie sposób wyliczania powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego skarżącego, wynikający z decyzji organów podatkowych, jest prawidłowy. Organ pierwszej instancji oparł się na wyliczeniach tej powierzchni dokonanej przez powołanego w sprawie biegłego, który podczas oględzin z udziałem skarżącego dokonał pomiaru powierzchni użytkowej przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Organ zasadnie nie zaliczył do powierzchni lokalu mieszkalnego powierzchni pomieszczeń przynależnych tj. garażu i pomieszczenia gospodarczego znajdujących się w budynku niemieszkalnym. Budynek garażowo-gospodarczy został opodatkowany odrębnie wg stawek właściwych do budynków pozostałych. Odnosząc się do zarzutów skarżącego w tym zakresie, sąd pierwszej instancji stwierdził, że powoływana przez skarżącego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 oraz interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2012r. dotyczą garaży stanowiących przedmiot odrębnej własności, usytuowanych w budynku mieszkalnym wielorodzinnym i tylko w odniesieniu do takich garaży NSA stanął na stanowisku, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki przewidzianej dla lokali mieszkalnych. Nie wypowiedział się on natomiast, co do opodatkowania garaży znajdujących się w odrębnych budynkach, o charakterze niemieszkalnym, tak jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. W ocenie sądu pierwszej instancji, prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że przedmiotem opodatkowania, jeśli chodzi o garaż, nie jest część budynku lecz odrębny budynek, podlegający opodatkowaniu w całości. Budynek ten podczas wyodrębnienia lokali w budynku mieszkalnym został przypisany w całości na własność skarżącemu. Dla celów podatkowych nie ma znaczenia fakt, że pomieszczenia w budynku gospodarczym stanowią pomieszczenia przynależne do lokalu mieszkalnego skarżącego, znajdującego się w sąsiednim budynku mieszkalnym. Fakt wyodrębnienia lokali w budynku mieszkalnym nie może wpływać na sposób opodatkowania oddzielnego budynku garażowo-gospodarczego. Wyodrębnienie to miało jedynie taki skutek, że - jak wynika z ewidencji gruntów i budynków - budynek garażowo-gospodarczy został w całości "przypisany" skarżącemu, on zatem jest jako właściciel – podatnikiem podatku od nieruchomości w tym zakresie. W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez objęcie budynku garażowego, stanowiącego pomieszczenie przynależne do odrębnego, samodzielnego lokalu mieszkalnego skarżącego wyższą stawką podatku od nieruchomości, na skutek błędnego zakwalifikowania przedmiotowego budynku garażowego jako budynku pozostałego, co doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a co w sposób zasadniczy wpłynęło na wynik sprawy. Kolegium nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Przed odniesieniem się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Powyższe uwagi ogólne były konieczne, z uwagi na argumentację skargi kasacyjnej, która w istocie opiera się na argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012r. (sygn. akt II FPS 4/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl) i wydanej w następstwie podjęcia tej uchwały interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2012r. nr PL/LS/833/40/SIA/12/122. Autor skargi kasacyjnej uważa, że pogląd prawny zaprezentowany w wyżej wskazanej uchwale NSA, odpowiada sytuacji w jakiej znalazł się skarżący w przypadku opodatkowania budynku garażowo-magazynowego, usytuowanego w odrębnym budynku, który to budynek przynależy do jego lokalu mieszkalnego. Pogląd skarżącego jest błędny, gdyż stan faktyczny na podstawie którego wydana została przez NSA uchwała z dnia 27 lutego 2012r., różni się od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W uchwale tej zawarto tezę, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy. Już z tego wynika, że uchwała nie może mieć zastosowania do sytuacji skarżącego. Po pierwsze uchwała dotyczyła lokalu (garażu), stanowiącego odrębny przedmiot własności, czyli lokalu samodzielnego. Tymczasem budynek skarżącego nie stanowi lokalu samodzielnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.w.l., lecz pomieszczenie przynależne o którym mowa w ust. 4 tego przepisu. Po drugie zaś, przedmiotem uchwały był lokal usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, czyli stanowiącym część budynku mieszkalnego. W rozpoznawanej sprawie pomieszczenie przynależne skarżącego, stanowiące w samodzielny budynek, z oczywistych względów nie stanowi części budynku mieszkalnego. Podkreślenia wymaga, że powyższa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego ogranicza się jedynie do rozważenia sytuacji, związanych z opodatkowaniem części budynków (lokali w tych budynkach). Z uzasadnienia uchwały wynika, że w swoich rozważaniach NSA doszedł do wniosku, że garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, albo może stanowić odrębną własność lokalową. W pierwszej z tych sytuacji, nie będzie stanowił odrębnego, od samodzielnego lokalu mieszkalnego, przedmiotu opodatkowania. Będzie zatem podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Dotyczy to wszystkich tych sytuacji, w których nie wyodrębniono prawnie własności lokalowej np. miejsce postojowe w hali garażowej z podziałem quoad usum. W sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego). W sytuacji, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku przedmiot opodatkowania nie dzieli losu tych innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny. Dlatego też w analizowanej uchwale stwierdzono, że garaż stanowiący odrębną nieruchomość opodatkowany jest stawką wyższą, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego. Jeszcze raz należy jednak podkreślić, że pogląd zawarty w uchwale, nie może zostać bezpośrednio odniesiony do sytuacji mającej miejsce w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy innego przedmiotu opodatkowania. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. W rozpoznawanej sprawie, "pomieszczenie przynależne" (garażowo-magazynowe) skarżącego, nie stanowi części budynku mieszkalnego, gdyż znajduje się poza bryłą tego budynku. Należy je w związku z powyższym uznać za samodzielny budynek, którego definicja zawarta została w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Zwrócić również należy uwagę na przepis art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2017r., poz. 2101 ze zm. – dalej: p.g.k.). Zgodnie z dyspozycją wynikającą z tego przepisu, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Skarżący nie kwestionował, że "pomieszczenie przynależne" do jego lokalu mieszkalnego, stanowi odrębny budynek. Wynika to ponadto z ewidencji gruntów i budynków, w której wskazano, że na nieruchomości, której współwłaścicielem jest skarżący, posadowione są dwa budynki, w tym jeden mieszkalny, a drugi sklasyfikowany w ewidencji jako budynek o funkcji "produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa" (według stanu ewidencji na 2013r.) lub "inne niemieszkalne" (według danych z 2014r.). W niniejszej sprawie, na co słusznie zwróciło uwagę Kolegium, jak również sąd pierwszej instancji, mamy do czynienia z odrębnym przedmiotem opodatkowania, jakim jest budynek. Nie zmienia tego fakt, że budynek ten stanowi pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego. Ma to jedynie takie znaczenie, że w przypadku zbycia samodzielnego lokalu, dojdzie do zbycia również pomieszczenia przynależnego oraz nie można zbyć jedynie pomieszczenia przynależnego. Ponadto skoro skarżący jest właścicielem samodzielnego lokalu mieszkalnego, zaś budynek garażowo-magazynowy stanowi pomieszczenie przynależne tego lokalu, skarżącego należy uznać za podatnika podatku pobieranego od tego budynku, stosownie do dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Konsekwencją uznania budynku garażowo – magazynowego za odrębny od budynku mieszkalnego przedmiot opodatkowania, jest ustalenie odpowiedniej stawki jego opodatkowania. Jak już wyżej wskazano, podstawę wymiaru podatków, stanowi art. 21 p.g.k., co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że charakter budynku podlegającego opodatkowania, należy ustalić na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Z zapisów ewidencji dotyczącej przedmiotowego budynku nie wynika, aby miał on charakter mieszkalny. Dlatego też prawidłowo zastosowano stawkę określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., jak dla budynków pozostałych. W świetle powyższych wywodów, niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i lit. e). Jako oczywiście błędne jawi się stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "skoro garaż, stanowiący część budynku mieszkalnego, podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla lokalu mieszkalnego, to bezspornym pozostaje, iż tym bardziej wobec pomieszczenia przynależnego do wyodrębnionego lokalu mieszkalnego powinna zostać zastosowana stawka opodatkowania, jak dla lokalu mieszkalnego". Pogląd taki wynika z błędnego zrozumienia wywodów prawnych zawartych w przytaczanej w niniejszym uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również błędnego odczytania wskazywanej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2012r. W interpretacji tej wyraźnie zaznaczono, że dotyczy ona opodatkowania garażu wielostanowiskowego, stanowiącego przedmiot odrębnej własności, usytuowanego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. Stanowiska zawartego w tej interpretacji nie można wobec powyższego odnosić do realiów niniejszej sprawy. Ponadto autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nie zauważył, że przedmiotem opodatkowania jest budynek, co ma miejsce w niniejszej sprawie i uregulowania ustawy o własności lokali, nie mogą zmienić przedmiotu opodatkowania uregulowanego w ustawie podatkowej oraz część budynku (lokal), co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Tym samym zarzut naruszenia powyższego przepisu również jest niezasadny. Wywody skargi kasacyjnej mogłyby zostać uznane za prawidłowe, gdyby pomieszczenie przynależne usytuowane było w budynku, w którym wyodrębniono lokal stanowiący odrębny przedmiot własności (samodzielny lokal mieszkalny w rozumieniu ustawy o własności lokali). Z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.