II FSK 304/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 908/21 w sprawie ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2021 r., nr 0115-KDIT2.4011.35.2021.1.MD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 23 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 908/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę M. W. (dalej jako "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 15 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie ww. interpretacji DKIS, zgodnie z art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa"), a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa postawił wyrokowi WSA zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; zw. dalej "updof") w zw. z art. 32 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżącemu nie przysługuje prawo do zwolnienia w związku z dokonaną spłatą kredytu (mieszkaniowego) wraz z odsetkami, tylko dlatego, że nieruchomość została otrzymana tytułem spadkobrania. 2.2. Pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Spór ma charakter materialnoprawny, a jego istota sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 2 updof (w ich brzmieniu obowiązującym w 2018 r.). Skarżący kwestionuje rozstrzygnięcie WSA dotyczące braku możliwości rozliczenia w ramach zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt. 131 updof spłaty kredytu hipotecznego, który został zaciągnięty przez darczyńcę na nabycie lokalu mieszkalnego sprzedanego przez skarżącego w 2018 r. Zakreślając ramy materialnoprawne poddanego kontroli sądowej wyroku, wyznaczone granicami skargi kasacyjnej, należy podkreślić, że konstrukcja spornej normy prawnej obowiązującej w 2018 r. miała charakter złożony. Była ona już jednak wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w ostatnich latach prezentował jednolite stanowisko co do odkodowywania tej normy prawnej wynikającej z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 2 updof – również w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. (zob. m.in. wyroki NSA z: 11 grudnia 2019 r., II FSK 337/18; 7 października 2022 r., II FSK 2743/20; 6 czerwca 2023 r., II FSK 2983/20; 25 października 2023 r., II FSK 320/21). Wprowadzenie od 1 stycznia 2022 r. regulacji prawnej w postaci art. 21 ust. 30a updof (korzystnej dla podatników) potwierdza zasadność linii orzeczniczej wypracowanej na tle mającego zastosowanie w niniejszej sprawie stanu prawnego, który przedstawiał się następująco. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z kolei art. 21 ust. 25 pkt 2 updof stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1; b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a); c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. W rekonstruowaniu tej normy prawnej istotne jest także brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 1 updof, który stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego; d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego; e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. 3.2. Dokonując wykładni ww. przepisów nie można tracić z pola widzenia, że ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, a której uszczegółowieniem na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest art. 9 ust. 1 updof. Nie oznacza to także, że jedyną dopuszczalną wykładnią tego typu przepisów jest wykładnia gramatyczna. Jest ona tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z celami regulacji prawnej rezultatów. Wykładnia gramatyczna powinna być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym wykładni celowościowej oraz systemowej. Jak wskazuje się w doktrynie, normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej (zob. szerzej: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, publ. LEX 85055). Z kolei wykładnia systemowa gromadzi i wykorzystuje argumentację związaną ze strukturą (organizacją) systemu prawa oraz wartościami, które leżą u jego podstaw. Jedną z dyrektyw wykładni prawa podatkowego jest dyrektywa uwzględniania zasad budowy podatku (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 95 i 105). Sama wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) updof może budzić wątpliwości, czy z omawianego zwolnienia podatkowego korzysta spłata kredytu zaciągniętego wyłącznie na zakup (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości, czy również spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Ustawodawca nie rozróżnił bowiem kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości. Wskazuje jedynie, że chodzi o kredyt (pożyczkę) zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że w zasadniczym z punktu widzenia tych rozważań przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof mowa jest o zwolnieniu z podatku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości (lub prawa majątkowego) został wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Z tego natomiast wynika, że ów "cel mieszkaniowy" ma być realizowany z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a zatem na przyszłość. Użycie określenia "cel" wskazuje, że chodzi o efekt na osiągnięcie którego działanie jest nakierowane, tj. cele mieszkaniowe mają być realizowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e. Brak jest (było) podstaw do objęcia zwolnieniem spłaty kredytu zaciągniętego przed ich zbyciem. 3.3. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a) updof, które należy odczytywać łącznie, wskazują że podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof m.in. na spłatę kredytu (oraz odsetek od niego), ale zaciągniętego na wymienione w sposób enumeratywny w pkt 1 ust. 25 art. 21 cele, pojęte szeroko jako służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Konieczność łącznego ich odczytania wynika przede wszystkim z zawartego w pkt 2 ust. 25 odesłania wprost do pkt 1 ust. 25. Konstatacja wynikająca z ich treści jest zatem taka, że mając na względzie sens, logikę i cel tych regulacji, zbywane nieruchomości nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych. W konsekwencji aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 updof (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r.), wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym, czyli wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1. Nie będzie wobec tego realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 updof finansowanie (w 2018 r.) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego nabycia, albowiem w ten sposób nie są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe zbywcy. Tym samym tylko w przypadku gdy spłata kredytu i odsetek dotyczyła kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej cele mieszkaniowe, znajdować mogło zastosowanie zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. 3.4. Za takim rozumieniem omawianego zwolnienia przemawia także wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 updof. Niewątpliwie celem ulgi mieszkaniowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, podobnie jak i celem poprzedniej regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 32 updof, obowiązującej przed 1 stycznia 2007 r., było wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. Objęcie omawianym zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości prowadziłoby nadto do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego (co do zasady) - raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, a drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższa argumentacja nie dotyczy wprost niniejszej sprawy, jednak winna być brana pod uwagę przy dokonywaniu wykładni ww. przepisów (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r.). Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów updof prowadzi zatem do wniosku, że ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać wydatki, które w inny sposób skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania. Wskazuje na to art. 21 ust. 30 updof, z którego wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym uchylających wyroki sądu pierwszej instancji, na które powołuje się skarżący (m.in. z: 8 grudnia 2015 r., II FSK 2563/13; 9 grudnia 2016 r., II FSK 3218/14; 13 marca 2018 r., II FSK 632/16; 1 września 2021 r., II FSK 598/21; 6 czerwca 2023 r., II FSK 2983/20; 25 października 2023 r., II FSK 319/21 i II FSK 320/21). Wbrew argumentacji skarżącego powyższe rozważania nie dyskryminują osób, które zbywaną nieruchomość otrzymały w drodze darowizny. Omawiana norma prawna miała bowiem zastosowanie także do osób zbywających nieruchomości wcześniej zakupione do ich majątku z wykorzystaniem środków z kredytu hipotecznego zaciągniętego przez te osoby. Tym samym zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 2 updof w zw. z art. 32 Konstytucji RP okazał się nieusprawiedliwiony. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.), mając przy tym na uwadze wynik niniejszej sprawy.