II FSK 3034/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1373/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1373/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 13 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania (na skutek uchylenia poprzednio wydanych w sprawie decyzji wyrokiem WSA w Szczecinie z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1138/13) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z 30 kwietnia 2015 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 56.324,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z 13 października 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie 49.020,00 zł. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący zarzucił naruszenie: art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa); art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę, a dotyczących okoliczności istotnych dla sprawy; art. 121, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad ogólnych wyrażonych w tych przepisach. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że organy uwzględniły przy ponownym rozpoznaniu sprawy wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zawarte w wyroku z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1138/13. Organ pierwszej instancji, mając na uwadze związanie ww. wyrokiem, ponownie zbadał księgi podatkowe sporządzając następnie protokół z badania ksiąg z dnia 19 marca 2015 r., po czym ponownie ustalił, iż są one nierzetelne, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych dotyczących przychodu z tytułu sprzedaży usług kamieniarskich poprzez nieujęcie wszystkich paragonów. W rezultacie przeprowadzonego na nowo postępowania dowodowego organy podatkowe doszły do tych samych wniosków dotyczących niezewidencjowania przez Skarżącego całości świadczonych przez niego w 2009 r. usług. W ocenie Sądu w sprawie nie ulega wątpliwości, że sporne usługi zostały wykonane, co wynika ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków – klientów Skarżącego, jak również z umów zawieranych z klientami. Natomiast w kwestii kosztów uzyskania przychodów nie stwierdzono nieprawidłowości, przyjmując w tej części księgę podatkową jako dowód w sprawie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oszacowania podstawy opodatkowania, - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylnei decyzji w sytuacji, gdy doszło do naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika podatnika, a dotyczących okoliczności istotnych dla sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji w sytuacji, gdy doszło do naruszenia art. 121, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez naruszeni zasad ogólnych wyrażonych w tych przepisach. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Przystępując do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Powyższe uwagi mają o tyle istotne znacznie, że zarzuty podniesione przez autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie są nader lakoniczne i ogólne i stanowią w istocie powtórzenie zarzutów zgłoszonych w skardze. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia jego autor nie precyzuje na czym konkretnie miałyby polegać sugerowane naruszenia art. 121, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Przepisy te konstytuują ogólne zasady postępowania podatkowego; aby zarzut ich naruszenia mógł być skuteczny, Skarżący powinien skonkretyzować, przy jakich czynnościach procesowych doszło do uchybienia dyrektywom proceduralnym określonym w tych przepisach. Argumentacji w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie zawarto. Błędne konstrukcyjnie jest również powoływanie art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w ramach naruszeń przepisów postępowania. Normy te mają charakter przepisów prawa materialnego, określając materialnoprawne reguły ustalania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia braku albo nierzetelności ksiąg podatkowych. Stąd też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z tymi przepisami nie mógł odnieść skutku w postępowaniu kasacyjnym. Ostatecznie merytorycznemu rozpoznaniu może podlegać wyłącznie zarzut narusznenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, sprowadzający się do zaakceptowania przez sąd pominięcia przez organy wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę. W motywach zaskarżonego wyroku WSA w Szczecienie wyraźnie stwierdził, co następuje: “Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprzesłuchania przez organ wszystkich kontrahentów Skarżącego, tj. [...], podnieść należy, iż fakt ten wynikał z okoliczności związanych z niemożnością stawienia się na przesłuchanie ww. świadków z różnych, niezależnych od organów powodów, np. z powodów zdrowotnych (I.S. – choroba nowotworowa), związanych z podeszłym wiekiem (R.W.) bądź niezależnych od organu (niepodejmowanie przesyłek). [...] Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzuty Skarżącego, że nieprzysłuchanie wszystkich świadków, kontrahentów Skarżącego, stanowiło niewykonanie wytycznych sądu, bowiem po pierwsze WSA w swoim wyroku z dnia 5 marca 2014 r. nie nakazał organom przesłuchania wszystkich kontrahentów Skarżącego, lecz jedynie tych, co do których pisemnych oświadczeń Skarżący złożył zastrzeżenia" (s. 20-21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wywody sądu w powyższym zakresie są – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - w pełni przekonujące. Co istotne, WSA w Szczecinie trafnie wskazał, że organ dokonał ustaleń faktycznych w sprawie nie na podstawie każdego dowodu oddzielnie, lecz we wzajemnym ich powiązaniu. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu administracyjnego pierwszej instancji, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zgodzie z normi proceduralnymi Ordynacji podatkowej, oraz z wytycznymi sformułowanymi przez WSA w Szczecinie w wyroku z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1138/13. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępownia kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.