II FSK 3018/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 903/19 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.266.2019.1.MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 903/19 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2019 r. wydaną w sprawie T. Sp. z o.o. z/s w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Organ zaskarżył wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie: 1. Art. 134 § 1 w zw. z art. 57a i art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w wyniku wyjścia i wydania orzeczenia przez Sąd I instancji poza granice przedmiotowej sprawy, zakreślonej zarzutem, który nie został w żaden sposób uzasadniony przez Skarżącą w jej skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, a którym to Sąd był związany. Opierając skargę na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, należy nie tylko wymienić naruszone przez organ przepisy oraz opisać na czym uchybienie tym przepisom polegało oraz jaki miało wpływ na wynik sprawy, czego było brak w przedmiotowej sprawie. 2. Art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 oraz art. 53 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w związku z uznaniem, że w piśmie z dnia 11 marca 2020r., skarżąca rozwinęła swoje stanowisko w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W sytuacji, gdy strona w przedmiotowym piśmie dopiero po raz pierwszy je uzasadniła. Tym samym niedopuszczalna była możliwość po upływie trzydziestodniowego terminu do wniesienia skargi przedstawienia dopiero jakiegokolwiek uzasadnienia podniesionych w skardze zarzutów przepisów prawa procesowego. Inna interpretacja dopuszczalności uzupełniania zarzutów skargi jakiej dokonał WSA we Wrocławiu doprowadziła wprost do obejścia nakazu zachowania terminu do wniesienia skargi zgodnie z treścią art. 53 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a., a powyższe zdaniem organu miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do uchylenia prawidłowo wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego na skutek rozpatrzenia zarzutu, który nie powinien być rozpatrzony przez Sąd. 3. Art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy, z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") - poprzez uwzględnienie skargi Spółki oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, iż wydając przedmiotową interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ w zaskarżonej interpretacji nie spełnił wymagań, o których mowa w art. 14c § 1 i art. 121 § 1 O.p. W sytuacji, gdy wbrew stanowisku WSA wydana w sprawie interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów. Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy udzielanie wzajemnych poręczeń w ramach polityki zabezpieczenia zobowiązań pomiędzy stronami porozumienia kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli na zasadzie wzajemności skarżący uzyskuje poręczenie i jest zobowiązany do jego udzielenia i jednocześnie udzielił poręczenia podmiotowi, od którego sam uzyskał poręczenie - w trzech wariantach czasowych, tj. udzielił poręczenia jeszcze przed uzyskaniem poręczenia od tego podmiotu, w tym samym okresie, w którym uzyskał poręczenie od tego podmiotu i udzieli takiego poręczenia w przyszłości na każde żądanie tego podmiotu. Organ uznał, że w każdym z przypadków skarżący uzyskuje nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu z uwagi na brak wzajemności i ekwiwalentności świadczeń. Stanowisko to zakwestionował skarżący. Sąd pierwszej instancji uwzględnił zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: art. 14c § 1 i art. 121 § 1 O.p. Jako niezasadne należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 57a p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Treść tego przepisu nie uprawnia jednak do tak kategorycznych wniosków, jak te zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie można podzielić poglądu, że skoro elementem konstrukcyjnym skargi jest również jej uzasadnienie, to brak uzasadnienia zarzutów, a przedstawienie ich w późniejszym piśmie procesowym czyni skargę pozbawioną tych zarzutów, a z mocy art. 57a p.p.s.a. Sąd nie ma już możliwości odniesienia się do nich w swoim orzeczeniu. Nie dość, że organ forsuje pogląd, który stwarza surowsze wymogi dla skargi na interpretacje niż dla skargi kasacyjnej, to można odnieść wrażenie, że poszukuje powodów, dla których nie będzie musiał wypowiedzieć się w sprawie merytorycznie. Pełnomocnik Skarżącej pismem z dnia 11 marca 2020r. uzasadnił zarzuty procesowe skargi. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażony pogląd w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2034/18 (CBOSA), zgodnie z którym biorąc pod uwagę treść art. 183 § 1 oraz art. 57a p.p.s.a., odmiennie od skarg kasacyjnych, w skargach wniesionych w ustawowym terminie na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnej sprawie dopuszczalne jest formułowanie prawidłowych zarzutów do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd, zarówno w kolejnych pismach procesowych, jak i ustnie do protokołu. Sąd za dopuszczalne uznał zatem formułowanie nowych zarzutów już po wniesieniu skargi. Nie ulega zatem wątpliwości, że dopuszczalne jest formułowanie do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd uzasadnienia sformułowanych już w skardze zarzutów. Nie jest także usprawiedliwiony zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia: art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. w zw. z art. 121 §1 O.p. Skarżący we wniosku o interpretację wskazał, że analizowany problem dotyczy sytuacji udzielania poręczenia konkretnemu podmiotowi, od którego sam takie poręczenie uzyskuje. Według organu skarżący miałby błędnie pojmować pojęcie "ekwiwalentny". Sytuacja taka nie miała jednak miejsca. Pojęcie to należy odnosić do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych poręczeń i taka właśnie sytuacja została opisana we wniosku o interpretację. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa była również ocena Sądu pierwszej instancji w kwestii oceny jego stanowiska organu wyrażonego w petitum interpretacji, uznając, że jest sprzeczna z poglądami organu przedstawionymi w jej uzasadnieniu. Organ w treści uzasadnienia interpretacji wprost stwierdził, że tylko w sytuacji, gdy Spółka udzieli poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, nie dojdzie po stronie spółki do powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Nie ulega wątpliwości, że dokładnie taka sytuacja została przedstawiona we wniosku jako jeden z wymienionych trzech wariantów czasowych udzielania sobie wzajemnie poręczeń przez wskazane podmioty. W istocie nie wiadomo dlaczego w tym zakresie organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Ocena organu odnośnie nieprawidłowości stanowiska skarżącego została przy tym wyrażona całościowo, podczas gdy stanowisko skarżącego odnośnie jednego z tych pytań jest zbieżne ze stanowiskiem organu. Niewątpliwie zatem zaskarżona interpretacja nie spełnia opisanych wyżej wymogów wynikających z art. 14 c § 1 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.