II FSK 3014/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2018 sygn. akt III SA/Wa 2140/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

1.Wyrokiem z dnia 16 maja 2018 r., sygn. III SA/Wa 2140/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów praw materialnego t.j. : art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), poprzez niezasadne przyjęcie, iż opisane we wniosku Spółki wydatki na adaptację wynajmowanych lokali ponoszone w związku z zawartymi umowami najmu w centrum handlowym w zaprezentowanych przez Stronę przeciwną modelach biznesowych nr 2, 3, 4 oraz nr 5 stanowią koszt uzyskania przychodów. W ocenie organu Sąd pierwszej instancji doszedł do błędnego wniosku, iż pomiędzy poniesionymi wydatkami na prace adaptacyjne a przychodem w postaci czynszu najmu istnieje związek przyczynowy pozwalający zakwalifikować rzeczone wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Wbrew temu, co twierdzi Sąd, Spółka nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatków (nie powodujących zwiększenia wartości jej środków trwałych), a osiągnięciem przychodów. Nie można bowiem w żaden sposób uznać, że wydatki mające na celu dostosowanie lokali na potrzeby najemców można powiązać z określonym przychodem po stronie Spółki, jako podmiotu ponoszącego te wydatki. Spółka osiąga bowiem przychody z tytułu umów najmu lokali, co nie jest bezpośrednio powiązane ze specyfiką działalności poszczególnych najemców i koniecznością poniesienia nakładów na czynności adaptacyjne. Wydatki te są ponoszone w celu odciążenia najemców i zmniejszenia kosztów ich działalności. W konsekwencji za błędne należy uznać stanowisko Sądu zgodnie, z którym opisane we wniosku Spółki wydatki na adaptację wynajmowanych lokali ponoszone w związku z zawartymi umowami najmu w centrum handlowym w zaprezentowanych przez Skarżąca modelach biznesowych nr 2, 3, 4 oraz nr 5 stanowią koszt uzyskania przychodów. 2.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku organu o jej rozpoznanie na rozprawie. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Jak wynika z akt sprawy Spółka zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych w związku z zawartymi umowami najmu. Wyjaśniła, iż jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na której zostało wybudowane centrum handlowe. Następnie podniesiono, że z umów najmu, których Spółka jest stroną jako wynajmujący, wynika, że koszty prac adaptacyjnych w będących przedmiotem najmu lokalach będą ponoszone przez nią w pięciu modelach biznesowych, przy czym tylko w pierwszym modelu biznesowym Spółka na własny koszt oraz ryzyko jeszcze na etapie budowy centrum handlowego wykona prace adaptacyjne, zgodnie z projektem najemcy, który zwróci koszty w ryczałtowej wysokości. Modele biznesowe nr 2 do 5 przewidują natomiast indywidualne zasady partycypacji Spółki w kosztach adaptacji wynajętych lokali zgodnie z potrzebami najemców (FIT-OUT). Zakres adaptacji wynika z pozycji rynkowej najemców lub z charakteru prowadzonej przez najemców działalności, które znacząco będą wpływać na atrakcyjność centrum handlowego (np.: znane marki odzieżowe, księgarskie, multipleksy, itp.). Adaptacje indywidualne wykonywane były zarówno na końcowym etapie budowy centrum handlowego, jak i po przekazaniu lokali najemcom, ale przed rozpoczęciem działalności komercyjnej przez centrum handlowe. 3.3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Spółka zadała dwa pytania: 1) W jaki sposób należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów opisane wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z zawartymi umowami najmu w centrum handlowym w poszczególnych modelach biznesowych przedstawionych w niniejszym wniosku? 2) W którym momencie Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opisane wydatki ponoszone w związku z zawartymi umowami najmu w centrum handlowym w poszczególnych modelach biznesowych przedstawionych w niniejszym wniosku? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podniosła, iż opisane w pierwszym modelu biznesowym wydatki mogą prowadzić do wzrostu wartości początkowej środka trwałego należącego do Strony przeciwnej albo będą stanowić odrębne środki trwałe w zależności od ich charakteru, a Spółka będzie uprawniona do zaliczenia ich do podatkowych kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne. W odniesieniu do modeli biznesowych nr 2, 3, 4 oraz 5 Spółka podniosłą, iż poniesione w opisanych okolicznościach wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy. W przekonaniu Strony przeciwnej momentem rozpoznania wśród kosztów podatkowych wydatków opisanych w modelach biznesowych, będzie moment ich poniesienia, gdyż są to wydatki bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów. Spółka stanowisko powyższe wywiodła z art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p. 3.4. Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki w zakresie modelu biznesowego nr 1 za prawidłowe, natomiast odnośnie modeli biznesowych od 2-5 za nieprawidłowe ponieważ Spółka nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem opisanych we wniosku wydatków, a osiągnięciem przychodów. W przekonaniu organu nie sposób uznać, iż wydatki mające na celu dostosowanie lokali do potrzeb najemców można powiązać z określonym przychodem po stronie Spółki. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał natomiast, że wydatki ponoszone z tytułu adaptacji lokali mają związek z uzyskiwanymi przez Skarżącą przychodami. Skarżąca po to zainwestowała w centrum handlowe, by uzyskać zysk z tytułu wynajmu jego powierzchni. Celem poniesienia wydatków jest zachęcenie nowych najemców do zawarcia umów najmu. Poniesienie przedmiotowego wydatku jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, zwłaszcza w kontekście obecnie panujących realiów na rynku najmu powierzchni komercyjnych, gdzie poniesienie takich wydatków jest niekiedy warunkiem zawarcia umowy najmu. 3.5. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, natomiast zarzuty kasacyjne organu interpretacyjnego nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Treść przywołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.: - poniesienie wydatku, - poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawodawca w omawianym przepisie nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jednak znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Jednak nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki rzutować na podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być ten cel widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę: - przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celowości, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności i efektywności; - potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami lub zabezpieczeniem ich źródła, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do tego katalogu należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych. Jednocześnie wskazać należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 16 z mocy samego prawa są uznawane za koszty podlegające odliczeniu. Nie stanowi to bowiem wystarczającej przesłanki do obciążenia ich wartością kosztów uzyskania przychodów. 3.6. W odniesieniu do kwalifikacji poniesionych przez wynajmującego wydatków na adaptacje lokali w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznać należy, że wydatki poniesione z tytułu wypłaty najemcy wynagrodzenie za wykonane przez niego prace adaptacyjne lokalu do stanu odpowiadającego oczekiwaniom konkretnego najemcy, niewątpliwie mają związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Celem poniesienia wydatków jest pozyskanie najemców, a co za tym idzie zawarcie umów najmu, które to generują przychody dla Spółki. Poniesienie przedmiotowego wydatku jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, gdyż ze względu na dużą konkurencję rynkową, standardem oferowanym przez wynajmujących są lokale przystosowane, wykonane zgodnie z oczekiwaniami konkretnego najemcy. W konsekwencji należy uznać, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie dopuścił się błędu w wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi na brak stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie momentu zaliczenia wydatków ponoszonych w związku z zawartymi umowami najmu w modelach biznesowych nr 2 do 5 do kosztów uzyskania przychodów Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny zająć stanowiska w powyższym zakresie. 4. Skarga kasacyjna podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.