II FSK 3008/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 269/16 w sprawie ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 269/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 grudnia 2015 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny: W dniu 20 października 2011 r. D. N. (dalej jako: "skarżąca") wraz z mężem P. N. sprzedała niezabudowaną nieruchomość, oznaczoną jako działki nr [...] i [...], o łącznej powierzchni 0,7497 ha, położoną w D., gminie W. Wartość transakcji została przez strony umowy określona na kwotę 470 000 zł. Nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy o przeniesieniu własności (umowa sprzedaży) Rep. A nr 705/2010 z 18 lutego 2010 r., poprzedzonej warunkową umową sprzedaży Rep. A nr 424/2010 z 29 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 3 kwietnia 2015 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 10.403 zł. Organ poddał analizie materiał dowodowy, w tym: umowę o podział majątku wspólnego z dnia 30 grudnia 2013 r., potwierdzenia przelewów z dnia 27 grudnia 2013 r. na kwotę 75 000 zł, z dnia 30 grudnia 2013 r. na kwotę 145 000 zł oraz potwierdzenie wpłaty z dnia 31 grudnia 2013 r. w wysokości 15 000 zł tytułem spłaty udziałów w nieruchomości płożonej w S., ul. W. [...] na rzecz męża P. N., faktury VAT nr [...] z dnia 27 lipca 2012 r. oraz nr [...] z dnia 31 sierpnia 2012 r., faktury VAT od nr [...] do nr [...] z dnia 30 października 2013 r., oraz od nr [...] do [...] z dnia 16 grudnia 2013 r., rachunki wystawione przez B. [...]. W jej wyniku doszedł do wniosku, że kwoty wpłacone przez skarżącą na konto męża tytułem spłaty udziałów w nieruchomości położonej w S., przy ul. W. [...], jako uprzednio otrzymane od męża, nie mogą zostać uznane jako rozliczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w D. gmina W. Nie zostały one też uznane jako wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego, zakup narzędzi, wyposażenia i chemii gospodarczej. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 31 grudnia 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, że uchylona decyzja z dnia 3 kwietnia 2015 r. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a to art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie nie pozwala, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, na jednoznaczne i nie budzące wątpliwości ustalenie okoliczności stanu faktycznego w zakresie dotyczącym przeznaczenia środków finansowych ze sprzedaży nieruchomości na własny cel mieszkaniowy. Z tego względu organ odwoławczy nakazał ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego. Od powyższej decyzji skargę wywiodła D. N. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 2 i art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm., dalej jako: "Konstytucja RP"), art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 200 § 1 oraz art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. We wskazywanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił stanowisko organu odwoławczego odnośnie do naruszenia art. 122 O.p. poprzez niedostateczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy zalecił uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie wskazanych w zaskarżonej decyzji dowodów. Sąd nie doszukał się naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania. Stwierdził, że organ drugiej instancji nie mógł naruszyć przepisów prawa materialnego, gdyż w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. zastosowanie znajdują wyłącznie przepisy dotyczące procedury podatkowej. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez niezastosowanie i uznanie za odpowiadające prawu działania organu administracji w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności: - art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji i przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji pomimo, iż rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. - art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP poprzez orzekanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w sprawie, w której orzekali jego pracownicy i podwładni zatrudnieni w Urzędzie Skarbowym w S., czyli naruszenie jednej z podstawowych zasad postępowania, tj. dwuinstancyjności postępowania. - art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, w szczególności polegające na tym, że organ I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto w sposób nieuprawniony pominął przedstawione przez podatnika dowody (twierdzenia strony i przelewy bankowe, oświadczenie, wyjaśnienia) - art. 121 § 1 O.p. z uwagi na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności tendencyjne i jednostronne gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego, przy jednoczesnym pomijaniu zastrzeżeń, uwag i dowodów przedstawianych przez podatnika, co w sposób niebudzący wątpliwości podważyło zaufanie do organu podatkowego - art. 122 O.p. poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez pominięcie twierdzeń strony. - art. 187 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w tym poprzez zupełne pominięcie twierdzeń strony i materiału zgromadzonego w sprawie. - art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyrażające się przez wybiórczą i pozbawioną obiektywizmu ocenę zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji, oraz poprzez wybiórczą i pozbawioną obiektywizmu ocenę zebranego materiału dowodowego przejawiające się przede wszystkim w zakwestionowaniu i pominięciu dowodów przedstawionych przez podatnika - faktury , rachunki, zeznania świadka, wyjaśnienia strony, - art. 200 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz ustosunkowaniem się do niego, co stanowi rażące naruszenie prawa i pozbawienie strony obrony swoich praw, w szczególności poprzez nie rozpatrzenie twierdzeń i dowodów strony zawartych miedzy innymi w pismach z dnia 15 lipca 2015 r. oraz z dnia 18 grudnia 2015 r. - art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie i niekonsekwencję przy podejmowaniu decyzji o uchyleniu decyzji organu I instancji w całości, gdyż z jednej strony organ drugiej instancji nadużył zdaniem strony instytucji przewidzianej w art. 229, a drugiej strony pomimo jego zastosowania i uzupełnienia materiału dowodowego nie rozpoznał odwołania merytorycznie i uchylił decyzję do ponownego rozpoznania. - art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 127 O.p. poprzez orzekanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w sprawie, w której orzekali jego pracownicy i podwładni zatrudnieni w Urzędzie Skarbowym w S., czyli naruszenie jednej z podstawowych zasad postępowania, tj. dwuinstancyjności postępowania. 2) naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności: - art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności z uwagi na uznanie, iż nie zachodzą przesłanki rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, iż dokonane i wydatkowane przez podatnika środki przeznaczone na nabycie na wyłączną własność nieruchomości położonej w S. przy ulicy W. [...] pochodziły ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości położonej w D. gmina W. - art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.f.o.f. poprzez nie uznanie przez organ, iż część wydatków udokumentowanych fakturami nie spełnia warunków wydatków na remont. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego za obie instancje według norm prawem przepisanych. Ponadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. skarżąca złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należało przypomnieć stronie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.). Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych. Co do zasady bowiem, dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych – w toku postępowania (stosowania przepisów proceduralnych) – za podstawę zaskarżonego orzeczenia umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, publik. ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). W rozpatrywanej sprawie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazano art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i uznanie za odpowiadające prawu działania organu administracji w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności: art. 233 § 2 O.p., art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP, art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p., art. 200 § 1 O.p., art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. wyjaśnić należy stronie, że przepis ten mógłby być naruszony wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została rozpoznana przez Sąd pierwszej instancji. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Przepis ten zawiera normę o charakterze ustrojowym, zatem do jego naruszenia mogłoby dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Również i takie okoliczności w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z art. 3 § 1 P.p.s.a. zakresowi kontroli działalności administracji publicznej. Wadliwe zastosowanie takich przepisów nosi znamiona naruszenia zupełnie innych norm P.p.s.a. Wskazane zaś przepisy Ordynacji podatkowej jako naruszone przez Dyrektora Izby Skarbowej wprawdzie powinny być powiązane np. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. bądź z art. 151 P.p.s.a., niemniej jednak – w świetle powołanej na wstępie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 – Sąd kasacyjny zobowiązany jest rozpoznać je merytorycznie. W niniejszej sprawie zasadniczo sporne jest to, czy Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 2 O.p., czy też – jak chciałaby strona – powinien swoje rozstrzygnięcie oprzeć na art. 229 O.p. i "rozpoznać odwołanie merytorycznie". Według postanowień art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Bezsprzecznie regulacja zawarta w tym przepisie uprawnia organ odwoławczy do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Nie może ona być rozpatrywana w oderwaniu od treści art. 127 O.p., który ustanawia zasadę dwuinstancyjności, zgodnie z którą organ odwoławczy nie może zastępować organu pierwszej instancji w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji. Jeżeli organ podatkowy drugiej instancji swoje rozstrzygnięcie wyda na podstawie materiału dowodowego, który w znacznej części zgromadził w ramach postępowania odwoławczego, wówczas pozbawia podatnika prawa do rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch instancji, co pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części wyklucza również przepis art. 229 O.p., który przyznaje temu organowi uprawnienie wyłącznie do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, skorzystanie przez organ odwoławczy z uprawnień przyznanych mu przepisem art. 229 O.p. nie wyklucza przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, jeśli owo działanie organu odwoławczego nie doprowadziło do wyjaśnienia sprawy. Podejmując czynności w ramach dodatkowego postępowania dowodowego organ odwoławczy może zakładać, iż będą one wystarczające do zupełnego wyjaśnienia sprawy, jeśli jednak efekt taki nie zostanie osiągnięty, organ ten nie może prowadzić dalszych czynności dowodowych, gdyż wykroczą one poza ramy postępowania dodatkowego, przez co dojdzie do naruszenia art. 127 i art. 229 O.p. Dlatego konieczne jest przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie, w warunkach niniejszej sprawy, Sąd pierwszej instancji uznał za uprawnione stanowisko organu odwoławczego odnośnie do konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji celem wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z twierdzeniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne i niebudzące wątpliwości ustalenie, czy środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na cel mieszkaniowy. W ramach postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy zalecił przesłuchanie szeregu świadków i wskazał, że wynik tych przesłuchań może skutkować koniecznością ponownego przesłuchania skarżącej oraz jej męża. Taki zakres postępowania dowodowego niewątpliwie wykracza poza zakres postępowania, o którym mowa w art. 229 O.p. Analizując zarzuty naruszenia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. podkreślić również należy, że sam autor skargi kasacyjnej nie jest konsekwentny w formułowaniu jej zarzutów, z jednej bowiem strony wskazuje, że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w stopniu umożliwiającym rozpoznanie odwołania w sposób inny niż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a z drugiej – stawiając np. zarzut naruszenia art. 187 O.p. - podnosi, że naruszono obowiązek dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Niezrozumiałe jest także to, że strona zarzuca organowi jednocześnie, że nie zastosował w sprawie art. 229 O.p. jak i go nadużył. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 233 § 2 O.p. oraz art. 229 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadne. W konsekwencji nieskuteczne są również zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, a także art. 191 O.p. Organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi niewątpliwie uczynił to przez wzgląd na dyspozycje zawarte w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, a także art. 191 O.p., nakazujące organowi podatkowemu działanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to działanie jest realizowane m.in. poprzez wszechstronne wyjaśnienie sprawy, na podstawie materiału dowodowego zebranego w sposób wyczerpujący i ocenionego w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Działanie organu w celu wypełnienia tych dyspozycji nie może być ocenione jako naruszenie powyżej wskazanych przepisów prawa, na które to wskazano w skardze kasacyjnej. Za niezrozumiały należy zaś uznać zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. Stosownie do powołanego przepisu przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 24 listopada 2015 r. (doręczonym pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 11 grudnia 2015 r.) – wskazując na art. 216 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. – wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań. Pełnomocnik Skarżącej w odpowiedzi na wskazane postanowienie przesłał do organu pismo z dnia 18 grudnia 2015 r. do którego dołączył oświadczenia członków rodziny Skarżącej. W oparciu m. in. o te oświadczenia Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony i w konsekwencji na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W skardze kasacyjnej postawiony został również zarzut naruszenia art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 127 O.p. Przepis art. 78 Konstytucji RP stanowi, iż każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Przepis ten statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania i jak już wyżej wykazano została ona usankcjonowana w Ordynacji podatkowej przepisem art. 127. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność braku obiektywizmu pracowników organu pierwszej instancji, nota bene wywodzona z aktów podanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, bez podania konkretnych przepisów tych aktów, nie może prowadzić do wykazania, iż przepisy Ordynacji podatkowej pozostają w sprzeczności z art. 78 Konstytucji RP (nie przewidują zasady dwuinstancyjności postępowania). Dlatego omawiany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na względzie powyższe rozważania za bezzasadne należy również uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. W ramach zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) nie można – jak to uczyniono w rozpoznawanej sprawie – kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie przez Sąd wojewódzki za podstawę orzeczenia. To bowiem strona może czynić wyłącznie przy pomocy zarzutów procesowych. Stosowanie prawa materialnego ma charakter wtórny w stosunku do ustaleń faktycznych. Na konieczność poprawnego formułowania podstaw zaskarżenia w powyższym zakresie Sąd kasacyjny zwracał uwagę już niejednokrotnie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67, zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r.; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006). W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzutami naruszenia prawa materialnego podważa ustalenia skąd pochodziły środki na nabycie nieruchomości położonej w S. przy ul. W. [...]. Poza wadami w konstrukcji tych zarzutów NSA dodatkowo zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania właśnie w celu rzetelnego wyjaśnienia pochodzenia środków na nabycie tej nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.