II FSK 3006/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2627/19 w sprawie ze skargi A. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2019 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.284.2019.4.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2627/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym skargi A. T. (dalej: strona, skarżący), na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: KIS, organ) z 13 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w punkcie 1. uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną, w punkcie 2. Zasądził od DKIS na rzecz skarżącego kwotę dwieście złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: p.d.o.f.) polegające na błędnym przyjęciu, że płatnik uiszczając zaległe składki, w części należnej od świadczenia wypłacanego ubezpieczonemu (zleceniobiorcy), nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek skarżącego, które podlega opodatkowaniu, podczas gdy przychód taki rodzi obowiązek podatkowy i należy go wykazać i opodatkować w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym przedmiotowe składki zostały opłacone. Organ wniósł o uchylenie zaskarżanego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi na rozprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej, tj. zarzutem naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Na wstępie należy zaznaczyć, że na temat skutków podatkowych opłaconych przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i ich wpływu na obowiązek płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 864/17 i z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1891/13. Stanowisko wyrażone w tych wyrokach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i poprzez jej przytoczenie czyni elementem własnego uzasadnienia. Istota sporu w niniejszej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy wobec błędnego zaniżania przez spółkę podstawy wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne, należnego od wynagrodzenia wypłacanego zatrudnionemu pracownikowi, dokonane przez tę spółkę (jako płatnika) późniejsze wpłaty na rzecz ZUS tychże zaległych składek spowoduje, że powstanie po stronie pracownika przychód podatkowy, a po stronie spółki, jako płatnika, obowiązek poboru zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżący w okresie od 1 listopada 2012 r. do 9 czerwca 2016 r. na podstawie umowy z 29 października 2012 r. (kontrakt menedżerski) świadczył na rzecz K. [...] S. A. usługi w zakresie zarządzania, za które pobierał wynagrodzenie. Z tytułu wypłacanego wynagrodzenia spółka pobierała zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast składki na ubezpieczenie społeczne początkowo płacił skarżący, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. W 2018 r. spółka skorygowała deklaracje ZUS za przeszłe okresy i zapłaciła zaległe składki na ubezpieczenie społeczne od wypłaconego wynagrodzenia. Jednocześnie wystąpiła do skarżącego z roszczeniem o zwrot zapłaconych składek, które skarżący uznał za bezzasadne i w związku z tym nie dokonał zwrotu składek. W 2019 r. skarżący otrzymał od następcy prawnego spółki PIT-11 za 2018 r., w którym w części F w poz. 75 wskazano "zapłacone za zleceniobiorcę składki ZUS", a w poz. 76 kwotę tego przychodu. Skarżący nie odprowadzał składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu kontraktu menedżerskiego jako odrębnego tytułu do ubezpieczeń społecznych, jedynie odprowadzał składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Od zakończenia kontraktu menedżerskiego skarżącego nie wiąże z płatnikiem żaden stosunek prawny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka nie wywiązała się z ciążących na niej obowiązków jako płatnika, wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021, poz. 423 ze zm., dalej: u.s.u.s.). Stosownie do art. 4 pkt 2 lit. a) u.s.u.s. płatnikiem składek w stosunku do pracowników jest pracodawca. Natomiast obowiązki płatnika w sposób jednoznaczny określone zostały w art. 46 ust. 1 u.s.u.s., w myśl którego płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Niniejsze przepisy określają relacje, które zachodzą wyłącznie pomiędzy płatnikiem składek a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Polegają one na tym, że wszelkie obowiązki dotyczące obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek, a także potrącania z dochodów ubezpieczonych tych ich części, które są przez nich finansowane, spoczywają jedynie na płatniku. W tym zakresie skarżący jako ubezpieczony (będący osobą zatrudnioną przez płatnika) nie jest adresatem norm, które nakładałyby na niego jakiekolwiek obowiązki. To sprawia, że zasady określające sposób finansowania składek pozostają bez wpływu na obowiązek ich opłacania, który obciąża tylko płatników składek, a więc pracodawców (wyrok NSA z 21 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 972/17). W konsekwencji istniejący pomiędzy płatnikiem składek (pracodawcą) a ubezpieczonym (zatrudnionym) stosunek prawny powoduje wprawdzie, że ubezpieczony podlega z tego tytułu ubezpieczeniom społecznym, jednakże stan ten nie rodzi po jego stronie jakichkolwiek obowiązków względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zwłaszcza zaś w zakresie obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek na te ubezpieczenia. Wszystkie obowiązki w tym przedmiocie obciążają bowiem płatnika składek (pracodawcę) i to niezależnie od źródła finansowania owych składek. Dotyczy to również sytuacji, w której, jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy, dochodzi do wypłaty ubezpieczonemu wynagrodzenia niepomniejszonego o składki podlegające sfinansowaniu z jego dochodu i późniejszą zapłatę zaległych składek przez płatnika. Z powyższego wynika, że spółka, jako płatnik, wykonała zatem choć ze zwłoką własne, wynikające z ustawy zobowiązanie publicznoprawne. W żadnym momencie obowiązek ten nie ciążył na uprawnionym z ubezpieczenia (pracowniku lub byłym pracowniku). Wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika, czy byłego pracownika. Przepisy regulujące zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne nie przewidują bowiem możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek na ubezpieczenie społeczne za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone. Skoro tak, to późniejsza zapłata składek przez spółkę nie może być uznana za świadczenie dokonane "za ubezpieczonego". Ten ostatni nie jest bowiem zobowiązany do zapłaty zaległej składki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt późniejszego wypłacenia składek (wywiązania się z obowiązku prawnego) nie zmienia jej charakteru prawnego, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże spółki z pracownikiem kontrakt menedżerski. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Co istotne, a czego zdaje się nie zauważać organ, wskutek zaniechania poboru składek na ubezpieczenie społeczne, skarżący otrzymał wyższe wynagrodzenie, od którego płatnik dokonał odpowiedniego poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłaconych dochodów, czyli zaliczki w wyższej wysokości niż należna, gdyby płatnik wcześniej prawidłowo uwzględnił składki. Rozpoznanie wobec tego wypłaty zaległych składek jako dochodu podatkowego pracownika, oznaczałoby w istocie domaganie się podwójnej daniny od opodatkowanych już dochodów. Rację ma zatem Sąd I instancji, że spółka działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje na rzecz pracownika (byłego pracownika) żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek pracowników (oni sami nie otrzymują też od płatnika nieodpłatnych świadczeń). Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania. Reasumując należy uznać, że uchylając zaskarżoną interpretację Sąd I instancji nie uchybił przepisom art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną organu za niezasadną, oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.