II FSK 3002/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędzia NSA Jan Grzęda Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2193/19 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2019 r. nr [...] w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. P. kwotę 12 567 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2193/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Decyzją z 29 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS") dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Powodem takiego orzeczenia było uznanie przez NUS, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o wartość wynikającą z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wspomniane faktury wystawiła na rzecz podatnika V. sp. z o.o. tytułem usługi murowania ścian z bloczków T. i bloczków Y. oraz K. sp. z o.o. tytułem zakupu materiałów budowlanych. NUS uznał zatem, że podatnik uwzględniając te dokumenty w swych rozliczeniach naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Decyzją z 22 lipca 2019 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że Skarżący został powiadomiony w trybie art. 70c O.p o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 10 października 2018 r. Zawiadomienie doręczono podatnikowi na adres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na podstawie art. 150 § 1 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik wprawdzie poinformował NUS o zmianie adresu do doręczeń, jednakże pismo w tej sprawie wpłynęło do organu 22 października 2018 r. Przesyłka zawierająca zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. została już wówczas wyekspediowana, o czym świadczy fakt, że była pierwszy raz awizowana 19 października 2018 r. Organ odwoławczy wskazał następnie, że podziela stanowisko, iż faktury nierzetelne od strony podmiotowej nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wskazanych w nich kwot. DIAS dodał, że obowiązkiem podatnika jest prawidłowe dokumentowanie transakcji generujących te koszty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, działając poprzez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił organom naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nie ustalenie okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, które doprowadziłyby do wniosku, że sporne faktury były rzetelne i dokumentują zaistniałe zdarzenia gospodarcze; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nie ustalenie okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyby bowiem DIAS zgromadził kluczowe dowody, dokonał analizy dowodów swobodnie, a nie wybiórczo, tendencyjnie, pod z góry przyjęte założenie, a następnie dał temu wyraz w decyzji, wydałby zapewne rozstrzygnięcie korzystne dla podatnika; 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, polegające na nieuzasadnionym pominięciu istotnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy, które doprowadziłyby do wniosku, że sporne faktury były rzetelne i dokumentują zaistniałe zdarzenia gospodarcze; 4) art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do niektórych dowodów, które doprowadziłyby do wniosku, że sporne faktury były rzetelne i dokumentują zaistniałe zdarzenia gospodarcze; 5) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, dokonanie tej oceny w sposób wybiórczy i tendencyjny, gdyby bowiem DIAS dokonał analizy dowodów swobodnie, a nie wybiórczo, tendencyjnie, pod z góry przyjęte założenie, a następnie dał temu wyraz w decyzji, wydałby zapewne rozstrzygnięcie korzystne dla podatnika; 6) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad wyrażonych w tych przepisach, czego przejawem było skrajnie pro fiskalna wykładnia przepisów prawa materialnego oraz ocena zgromadzonych dowodów, gdyby bowiem DIAS dokonał analizy dowodów swobodnie, a nie wybiórczo, tendencyjnie, pod z góry przyjęte założenie, a następnie dał temu wyraz w decyzji, wydałby zapewne rozstrzygnięcie korzystne dla podatnika; 7) naruszenie zasady in dubio pro tributario o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego, gdyby DIAS zastosował tę zasadę, nie zakwestionowałby prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż dostawy towaru i świadczenia usług miały rzeczywiście miejsce, zaś skarżący nie miał podstaw by podejrzewać, że jego kontrahenci podejmują działania fraudulentne; 8) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wyłączenie wydatków z kosztów uzyskania przychodów, poniesionych przez Skarżącego w 2012 r. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy oddalił skargę. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w że orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. wyroki NSA z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13, z 2 lutego 2016 r., II FSK 3531/13, z 12 lutego 2014 r., II FSK 1864/12, z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09). Mając na uwadze powyższe uwagi Sąd wskazał, że to na Skarżącym spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Kontynuując rozważania, Sąd pierwszej instancji uznał, że spółka V. była podmiotem zaangażowanym w proceder wystawiania "pustych faktur". Była kontrolowana przez D. J., który, poprzez sieć założonych spółek dostarczał różnym podmiotom z branży budowlanej faktury kosztowe niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. D. J. dysponował pewnym potencjałem pozwalającym na wykonanie prac budowlanych, lecz był to marginalny element jego działalności. Zasadnicza część wystawionych przez niego faktur, w tym faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie wiązały się z żadnymi usługami wykonanymi przez osoby zatrudnione w spółce V. lub I., czy też po prostu przez D. J. Sporządzana dokumentacja (zlecenia, protokoły odbioru) miała na celu jedynie uwiarygodnić wykonanie usługi. Podobnie zresztą jak przelewy bankowe od zleceniodawców, które następnie były podejmowane w gotówce z kont kontrolowanych spółek. Z powyższych względów Sąd stwierdza, że zakwestionowanie przez organy kosztów uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez V. było zasadne. Organy oparły się bowiem na prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z normami zawartymi w Ordynacji podatkowej oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli w zgodzie z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 O.p. Sąd wskazał, że organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wyłączenie zakwestionowanych wydatków z kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Skarżącego w 2012 r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora IS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja Dyrektora IS jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, że została wydana z naruszeniem następujących przepisów: a) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na uznaniu przez Sąd iż pominięcie niektórych zebranych dowodów oraz niezebranie i nieprzeprowadzenie kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów przez organy podatkowe nie miało wpływu na wynik sprawy (powyższe naruszenia miały jednak wpływ na wynik sprawy albowiem gdyby organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie podatkowe, czyli nie pominęły niektórych dowodów oraz zebrały i przeprowadziły kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy dowody, a także dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób swobodny, a nie w sposób wybiórczy, tendencyjny i nacechowany z góry przyjętym założeniem o zasadności pozbawienia Skarżącego prawa do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, zaś następnie dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wydałby zapewne odmienną kierunkowo decyzję i przychylił się do stanowiska Skarżącego); b) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a także art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6) i art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji niektórych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i wzięcie pod uwagę okoliczności nieistotnych; c) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów; d) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niedokonaniu ustaleń faktycznych w zakresie okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy (powyższe naruszenie miały wpływ na wynik sprawy albowiem prawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd mogłoby prowadzić do wniosku, że zakwestionowane faktury są rzetelnie i dokumentują zaistniałe zdarzenia gospodarcze, czego efektem byłoby wydanie przez WSA odmiennego rozstrzygnięcia); e) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na błędnym przyjęciu, że Skarżący w 2012 r. nie mógł nabyć usług budowlanych od V. Sp. z o.o. (dalej jako "V.") i materiałów budowlanych od K. Sp. z o.o. (dalej jako "K."), bowiem podmioty te nie dysponowały zasobami potrzebnymi do wykonania tych usług lub nie mogły posiadać oferowanych towarów; f) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 124 O.p. polegające na uznaniu przez Sąd iż postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie było prowadzone w sposób nie naruszający podstawowych zasad prowadzenia tego postępowania, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania; za pogwałcenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać nieuwzględnienie żadnego z przedstawionych przez Skarżącego wniosków dowodowych (składanych w toku postępowania, a także przy okazji odwołania od decyzji Naczelnika US) oraz skrajnie profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; g) art. 70 § 6 i § 7 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia (powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy i stanowiło nadużycie prawa albowiem Naczelnik US potraktował instrumentalnie możliwość wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zrobił to wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; zdaniem Skarżącego takie instrumentalne potraktowanie przez organ podatkowy wyżej wymienionych przepisów powoduje odwrotny od zamierzonego przez Naczelnika US skutek, a mianowicie wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia). Zdaniem Skarżącego niedostrzeżenie przez Sąd wadliwości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (oraz poprzedzającej ją decyzji NUS) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi. Tymczasem, gdyby WSA dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji, mógłby wydać odmienne rozstrzygnięcie i uchylić decyzję Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzję Naczelnika US. W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 70 § 6 i § 7 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. Po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 1/21), zgodnie z którą w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie, że przez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, O.p., a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawem Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit.s.128 - 139). Trzeba przy tym zauważyć jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej uchwale, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych W ocenie składu siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny przy wyjaśnianiu przepisów prawa, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych musi brać również pod uwagę, iż stanowisko judykatury odzwierciedla sposób interpretowania i stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Dlatego ma charakter dynamiczny. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. Zauważyć należy, że w literaturze przedmiotu często podnosi się, że aktualnie, wobec niedookreślenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., działania organów państwa ukierunkowane są na ochronę fiskalną swoich interesów. Uważa się, że skutkuje to masowym, "profilaktycznym" wszczynaniem postępowań karnoskarbowych tam, gdzie istnieje ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważa się, że organy wszczynają postępowanie przygotowawcze bez dostatecznej podstawy faktycznej, w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutecznego nawet wtedy, gdy postępowanie to nie dostarczyło żadnych przesłanek do postawienia komukolwiek w przyszłości zarzutu. Tymczasem w jego toku oczekują na decyzję lub orzeczenie sądowe stwierdzające to naruszenie, wiedząc, że istnieje ryzyko uniewinnienia oskarżonego lub umorzenia postępowania. Umarzając postępowanie z braku cech przestępstwa lub wykroczenia, organy "traktują normę prawną instrumentalnie i arogancko" (O. Nieczepa, Poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jako moment skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie 5-letniego terminu przedawnienia, Glosa do wyroku NSA z 16 stycznia 2013 r., I FSK 1208/11. Glosa, 2015.; J. Waśko, Wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych - analiza praktyki wybranych urzędów kontroli skarbowej. Przegląd Podatkowy, 2017, nr 2. s. 44-49; G. Łabuda, Zawieszenie postępowania karnego skarbowego ze względu na prejudykat, "Prokuratura i Prawo" 2011/2, s. 78.; Por. H. Gajewska-Kraczkowska, O prawdziwej funkcji zawieszenia postępowania karnego skarbowego, "Monitor Podatkowy" 2012/4, s. 14.). W szczególności za nieakceptowalną praktykę w demokratycznym państwie prawnym uznawane jest działanie organów podatkowych, które tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczynają postępowania karnoskarbowe w sprawie deliktu skarbowego wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdyż pozostały do upływu podstawowego terminu przedawnienia deliktu skarbowego i zobowiązania podatkowego czasookres jest zbyt krótki, by postępowanie karnoskarbowe wyszło poza fazę in rem (Chorążewska Anna i Wilk Leszek. Przedawnienie karalności przestępstw skarbowych oraz zobowiązań podatkowych. Prokuratura i Prawo, 2016, nr 2. s. 126-154.). Strona postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw przed sądem administracyjnym jest bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, na podstawie wypowiedzi organów podatkowych, ograniczył się jedynie do powielenia argumentacji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i stwierdzenia, że spełnione zostały przesłanki formalne zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Nie dokonał natomiast oceny wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie, czy też służyło celom wytyczonym w postępowaniu karnoskarbowym. W tym kontekście wszczęcie postępowanie karnoskarbowego powinno być ocenione przez Organ odwoławczy w treści uzasadnienia decyzji pod kątem możliwości działania o charakterze instrumentalnym, związanym jedynie z tokiem postępowania podatkowego. W tej sytuacji, z uwagi na charakter podjętej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych na wstępie przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uwzględnienie wyżej wymienionego zarzutu z kolei powoduje, że bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów rozpatrywanej skargi kasacyjnej. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2019 r. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 tej ustawy.