II FSK 3001/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 418/18 w sprawie ze skargi Instytutu [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 5 czerwca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 418/18) uwzględnił skargę Instytutu [...]– nazywanego dalej "Instytutem", i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2018 r. (nr [...]). 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez pełnomocniczkę organu podniesiono zarzut naruszenia: - art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1-2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy ocenił stanowisko Instytutu w oparciu o całkowicie odmienne od opisanego we wniosku zdarzenie przyszłe, a w konsekwencji błędne uznanie, że organ nie odniósł się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, pytania i stanowiska wnioskodawcy, lecz dokonał niedopuszczalnej modyfikacji przedstawionego mu zdarzenia; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 tej ustawy oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") polegające na wadliwym uzasadnieniu wyroku, w szczególności poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny prawnej stanowiska organu i wskazań, co do dalszego postępowania, pomimo istnienia takiego obowiązku w sytuacji uchylenia wydanej przez organ interpretacji indywidualnej; - art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ ocenił stanowisko Instytutu na podstawie odmiennego od przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz że w ten sposób naruszył przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady wydawania interpretacji indywidualnych, a w szczególności art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1-2 O.p., mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. 2.2. Pełnomocniczka organu wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu pełnomocniczka Instytutu wniosła o jej oddalenie. W piśmie nie zawarto wniosku o zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej różnorodnych zarzutów, biorąc pod uwagę motywy uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji, należy stwierdzić, że zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku ma zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 O.p. Innymi słowy spór w sprawie sprowadza się przede wszystkim do kwestii zbieżności oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny przedstawionymi w interpretacji indywidualnej a zdarzeniem przyszłym opisanym przez wnioskodawcę. 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Instytut trafnie podniósł, że organ dokonał niedopuszczalnej modyfikacji przedstawionego zdarzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Instytut zaznaczy bowiem, że miesięczne wynagrodzenie za pracę składa się z wynagrodzenia "z tytułu nabycia przez Instytut majątkowych praw autorskich do utworów powstałym w ramach stosunku pracy i zarejestrowanych w systemie rejestracji opracowań Instytutu, ustalane proporcjonalnie do faktycznego czasu pracy przeznaczonego przez pracownika na ich stworzenie" oraz wynagrodzenia "za wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych". Pierwszy składnik wynagrodzenia Instytut nazwał honorarium, a jego wysokość uzależnił od ilości godzin pracy przepracowanych przez pracownika w celu stworzenia poszczególnych, zarejestrowanych opracowań. Z powyższego wynika – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – że zgodnie z wnioskiem Instytut wypłaca pracownikom honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, a ewidencja czasu pracy ma jedynie na celu ustalenie wysokości wynagrodzenia z tego tytułu. Tymczasem, oceniając prawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ wskazał, że "honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi." Dalej zaś organ stwierdził, że "dane określające ilość czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu". W innym miejscu organ doszedł do wniosku, że "na tle przedstawionego zdarzenia, przyjmując stanowisko Wnioskodawcy, że utwór faktycznie zostanie stworzony i stanie się to w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych, należy stwierdzić, że pracownik nie otrzyma wynagrodzenia za rozporządzenie prawem autorskim." Z powyższego zestawienia jasno wynika, że w kontrolowanej interpretacji indywidualnej organ samodzielnie wykreował elementy zdarzenia przyszłego, które nie zostały przedstawione przez wnioskodawcę. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. w ramach postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego organ nie czyni własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Organ wydający interpretację nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p., zgodnie z regulacją art. 14h O.p. Organ nie może również zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe, a w przypadku stwierdzenia, że wniosek jest niejasny wzywa do jego uzupełnienia. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 O.p. należy ocenić jako niezasadny. 3.4. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że ich uzasadnienie sprowadza się do stwierdzenia, że "Sąd nie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, wadliwie i niezgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadniając wydany wyrok", a w konsekwencji nie zawarł "w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie tylko oceny prawnej stanowiska organu ale także jakichkolwiek wskazań, co do dalszego postępowania" (s. 11 skargi kasacyjnej). Biorąc pod uwagę zdawkowość uzasadnienia tych zarzutów należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Niemniej jednak, odnosząc się do kwestii braku oceny prawnej stanowiska organu, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji wyraźnie stwierdził, iż nie przystaje ona do opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, stąd też poddanie go merytorycznej analizie pozostawałoby w sprzeczności z art. 14c § 1 O.p. W istocie rzeczy organ nie przedstawił bowiem oceny stanowiska wnioskodawcy, a jedynie ocenę wykreowanego przez siebie zdarzenia przyszłego. Jeżeli zaś chodzi o brak wskazań, co do dalszego postępowania, Sąd pierwszej instancji nie przedstawił ich wprost w motywach wyroku. Niemniej jednak w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd końcowo stwierdził, że "przedstawione przez skarżącego zdarzenie przyszłe jest więc całkowicie odmienne od tego, które sam wykreował i ocenił organ, dlatego wydana interpretacja powinna zostać usunięta z obrotu prawnego" ( s. 8-9 uzasadnienia wyroku). Tym samym konkluzja wyroku jest oczywista, natomiast całość wywodu pozwala na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 tej ustawy i art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie został uzasadniony przez autora skargi kasacyjnej, stąd też, mając na uwadze art. 183 § 1 oraz art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do niego ustosunkować. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.