II FSK 300/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Kazimierz Maczewski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 735/15 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2015 r. nr ITPB3/423-500a/14/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 735/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 stycznia 2015 r. nr ITPB3/423-500a/14/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Spółka we wniosku do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że planuje emisję nowych akcji ("Emisja Akcji") w celu podwyższenia kapitału zakładowego wnioskodawcy; środki pieniężne z Emisji Akcji zostaną przeznaczone m.in. na wsparcie realizacji strategii, polegającej na przeprowadzeniu dalszych inwestycji służących zwiększeniu kompleksowości rafinerii. W związku z Emisją Akcji wnioskodawca ponosi szereg wydatków: 1) koszty wynagrodzenia za usługi doradztwa w zakresie Testu Prywatnego Inwestora oraz public relations, 2) koszty usług doradztwa finansowego oraz prawnego w związku z Emisją Akcji oraz ofertą publiczną objęcia akcji wnioskodawcy na skutek Emisji Akcji ("Oferta"), 3) zwrot kosztów poniesionych przez doradców (np. koszty przelotów, noclegów, przejazdów), 4) koszty wynagrodzenia za usługi biegłego rewidenta, m.in. w zakresie badania sprawozdania finansowego wnioskodawcy za lata 2011-2014, które stanowi załącznik do prospektu emisyjnego oraz koszty druku i tłumaczenia sprawozdania finansowego wnioskodawcy za lata 2011-2014, 5) koszty przygotowania międzynarodowego memorandum ofertowego - czyli informacji na temat celów, ryzyka i warunków inwestycji prowadzonej w ramach emisji niepublicznej (oferty prywatnej), 6) koszty reklamy/marketingu Oferty oraz druku i dystrybucji materiałów prasowych, 7) działania public relations, koszty organizacji konferencji prasowych, 8) koszty wynagrodzenia oraz składek ZUS pracowników wnioskodawcy, w tym koszty wypłaty wynagrodzenia za nadgodziny pracowników wnioskodawcy związane z przygotowaniem danych do prospektu emisyjnego oraz sprawozdania finansowego wnioskodawcy za lata 2011-2014, 9) koszty usługi VDR - Virtual Data Room - usługi polegającej na bezpiecznym przechowywaniu i kontrolowanej dystrybucji dokumentów w Internecie, w ramach której gromadzone i udostępniane są dane związane z prospektem emisyjnym, 10) koszty wynagrodzenia za pozyskanie finansowania, 11) koszty delegacji pracowników oraz członków zarządu wnioskodawcy, 12) koszty tłumaczeń dokumentów wnioskodawcy oraz koszty tłumaczeń raportów ekspertów, 13) koszty związane ze zwołaniem Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy wnioskodawcy, 14) koszty usług doradztwa polegających na sporządzeniu biznesplanu (który jest wymagany przez Ministra Skarbu Państwa w celu pozytywnego zaopiniowania uczestnictwa w transakcji podwyższenia kapitału zakładowego wnioskodawcy, będącego załącznikiem do prospektu emisyjnego) oraz sporządzenia wniosku do Ministra Skarbu Państwa w celu uzyskania tej opinii, 15) koszty wynagrodzenia za usługi bankowe, polegające na: - koordynowaniu Oferty, - oferowaniu i współprowadzeniu księgi popytu oraz - gwarantowaniu Oferty, 16) koszty wynagrodzenia za sporządzenie dwóch raportów złożowych ekspertów mineralnych (sporządzenie tych raportów jest wymagane rozporządzeniem wykonawczym do ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1382) oraz międzynarodowym katalogiem wytycznych Europejskiego Urzędu Nadzoru Giełd i Papierów Wartościowych ESMA - celem uzupełnienia informacji w prospekcie emisyjnym na temat prowadzonej przez wnioskodawcę działalności wydobywczej), 17) koszty związane ze zmianą umowy spółki wnioskodawcy: - koszty notarialne, - podatek od czynności cywilnoprawnych, - opłaty sądowe (np. opłaty za wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym), - opłaty skarbowe (m.in. od pełnomocnictw udzielonych przez wnioskodawcę), 18) koszty opłat na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie S.A., tj.: opłata jednorazowa z tytułu: - kolejnego wprowadzenia do obrotu danego emitenta, - wprowadzenia do obrotu prawa do akcji, - wprowadzenia do obrotu prawa poboru, 19) koszty opłat na rzecz Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A., tj.: opłata z tytułu: - zarejestrowania na kontach pomocniczych jednostkowych praw poboru, - pozostałych czynności wykonywanych w ramach obsługi realizacji prawa poboru, - obsługi przydziału akcji nowej emisji na podstawie zapisów dodatkowych, - rejestracji praw do akcji, - rejestracji akcji, 20) koszty wydruku, tłumaczenia i dystrybucji prospektu emisyjnego, 21) koszty usług gastronomicznych świadczonych na rzecz wnioskodawcy, koszty uroczystych spotkań organizowanych na koszt wnioskodawcy. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w zdarzeniu przedstawionym we wniosku, wydatki związane z Emisją Akcji, wskazane w stanie faktycznym wniosku w pkt 1-16, podlegają zaliczeniu przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przedstawionym we wniosku, wydatki związane z Emisją Akcji, wskazane w stanie faktycznym w pkt 1-16, podlegają zaliczeniu przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. W interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za: - prawidłowe w zakresie wydatków wskazanych w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego w punktach 1, 2, 3, 5, 6, 7, 10, 11, 12, 13, - nieprawidłowe w zakresie wydatków wskazanych w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego w punktach 4, 8, 9, 14, 15, 16. Organ wskazał, że z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, co oznacza, że wartość wkładów zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału, nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Organ uznał więc, że wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego i emisję akcji w zakresie wydatków wskazanych w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego w punktach 4, 8, 9, 14, 15, 16 nie stanowią kosztu uzyskania przychodów wnioskodawcy, zaś do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć koszty związane z tzw. ogólnym funkcjonowaniem podmiotu, wskazane w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego w punktach 1, 2, 3, 5, 6, 7, 10, 11, 12, 13, jako związane w sposób pośredni z przychodami Spółki (dotyczące jej ogólnego funkcjonowania). I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i § 2 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd ten powołał się na gruncie tej sprawy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 6/10 (orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że związek między wydatkami a przychodem, powstałym w wyniku podwyższenia kapitału, musi być jednoznaczny i bezpośredni. Tylko koszty charakteryzujące się tą cechą nie będą poniesione w celu uzyskania przychodu i nie będą w związku z tym stanowić kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą więc stanowić kosztów uzyskania przychodów. Tym samym wskazane, w sposób ogólny, przez Spółkę w punktach 4, 8, 9, 14, 15, 16 wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy. Zdaniem WSA o ocenie takiej zadecydował sposób opisu i uzasadnienia kosztów poddanych weryfikacji przez stronę - krótki i syntetyczny. W ocenie Sądu pierwszej instancji we wniosku o interpretację opisano i uzasadniono wskazane koszty w sposób wskazujący na ich bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału przez emisję akcji, więc były podstawy do przyjęcia stanowiska, jakie przedstawi organ. II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, względnie w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie interpretacji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) polegające na uznaniu, że w zakresie analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego w poz. 68 we wniosku i stanowiska Spółki wskazanego w poz. 70 we wniosku, Spółka "krótko i syntetycznie" opisała i uzasadniła wydatki wskazane w pkt 4), 8), 9), 14), 15) i 16) we wniosku wskazując na ich bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału Spółki przez emisję akcji, podczas gdy prawidłowe ustalenie w zakresie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku i analiza interpretacji powinna prowadzić WSA do konkluzji, że przedmiotowe wydatki są kosztami uzyskania przychodów w podatku CIT jako ogólne koszty funkcjonowania Spółki służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów oraz jedynie wydatkami fakultatywnymi (nie wydatkami niezbędnymi) ponoszonymi w celu dokonania skutecznej i zgodnej z prawem emisji akcji; 2) art. 46 § 1 w zw. z art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 135, art. 151, art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędne uznanie przez WSA za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacji, co w konsekwencji doprowadziło do: oddalenia skargi, błędnego uzasadnienia wyroku oraz nie wywiązania się przez WSA z obowiązku rozpoznania istoty sprawy będącego wyrazem kontroli działań administracji publicznej. Z ostrożności procesowej, w przypadku uznania przez NSA powyższych zarzutów za niezasadne, Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy – art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię przepisów u.p.d.o.p. w wydanej interpretacji, polegającą na uznaniu, że wydatki związane z emisją akcji wymienione w pkt 4), 8), 9), 14), 15) i 16) we wniosku nie stanowią kosztów uzyskania przychodów jako koszty odnoszące się do przychodu niestanowiącego przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy prawidłowe byłoby uznanie, że wydatki związane z emisją akcji wymienione w pkt 4), 8), 9), 14), 15) i 16) we wniosku podlegają zaliczeniu przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT. Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., Spółka wskazała na błędne ustalenie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) polegające na uznaniu, że w zakresie analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Spółka "krótko i syntetycznie" opisała i uzasadniła wydatki wskazane w pkt 4), 8), 9), 14), 15) i 16) we wniosku, wskazując na ich bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału Spółki przez emisję akcji, podczas gdy prawidłowe ustalenie w zakresie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku i analiza interpretacji powinna prowadzić WSA do konkluzji, że przedmiotowe wydatki są kosztami uzyskania przychodów w podatku CIT jako ogólne koszty funkcjonowania Spółki służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów oraz jedynie wydatkami fakultatywnymi (nie wydatkami niezbędnymi) ponoszonymi w celu dokonania skutecznej i zgodnej z prawem emisji akcji. Z tak postawionym zarzutem nie można się zgodzić. Po pierwsze, nie stanowi naruszenia wskazanych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy użycie sformułowania "krótko i syntetycznie", bowiem jest to jedynie określenie dotyczące sposobu redakcji wniosku. Po drugie, sądy administracyjne nie prowadzą własnych, samodzielnych ustaleń faktycznych, a jedynie oceniają ustalenia faktyczne organów administracji publicznej. W przypadku zaś interpretacji podatkowych w ogóle nie może być mowy o prowadzeniu ustaleń faktycznych czy to przez organ interpretujący, czy sąd administracyjny. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Organ opierał się na treści wniosku o wydanie interpretacji, w którym Strona zawarła opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Ocena sądu administracyjnego również do tego się odnosiła. Z porównania wniosku Strony i interpretacji indywidualnej nie wynika, aby były dokonywane jakiekolwiek samodzielne ustalenia organu. To zaś, że Spółka nie zgadza się z oceną prawną, jakie dokonał organ i WSA nie oznacza, że doszło do błędnych ustaleń faktycznych. Z uwagi na treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, jak również na odwołanie się przez Stronę do treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wskazać należy, że ocenie organu w interpretacji podlega wniosek i wyrażone w nim stanowisko, tego dotyczy też kontrola sądowoadministracyjna. Niecelowe jest więc w tej sytuacji uzupełnianie czy modyfikowanie stanu faktycznego zawartego we wniosku w innych pismach procesowych. WSA przytoczył zaś treść wniosku za interpretacją indywidualną, nie można więc uznać, aby doszło do naruszenia art. 146 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. W art. 146 § 1 p.p.s.a. przewidziano sposób rozstrzygnięcia spraw, których przedmiotem jest kontrola działań organów w zakresie m.in. pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie zaś z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten dotyczy więc wymogów co do samego uzasadnienia, jego treści i wynikających na przyszłe postępowanie zaleceń. Z pisemnego uzasadnienia mają wynikać: stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia i je wyjaśnienie. Zdaniem Sądu kasacyjnego w sprawie tej nie doszło do pominięcia wskazanych elementów uzasadnienia. IV.2. Zarzucając naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, Spółka wskazała, że prawidłowe byłoby uznanie, że wydatki związane z emisją akcji wymienione w pkt 4), 8), 9), 14), 15) i 16) we wniosku podlegają zaliczeniu przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. W świetle art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (ust. 2). Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ze względu na treść zarzutu naruszenia prawa materialnego konieczne jest przypomnienie – powoływanej już przez WSA - tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Uchwała ta wiąże także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale, zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. obowiązany byłby do przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład rozpoznający skargę kasacyjną nie dostrzega jednak powodów, dla których miałby odstąpić od stanowiska przedstawionego w uchwale. Oznacza to, że stanowisko to także w ocenie składu orzekającego określa prawidłową wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wskazano we wniosku w spornych punktach - w związku z Emisją Akcji Spółka ponosi wydatki: 4) koszty wynagrodzenia za usługi biegłego rewidenta, m.in. w zakresie badania sprawozdania finansowego wnioskodawcy za lata 2011-2014, które stanowi załącznik do prospektu emisyjnego oraz koszty druku i tłumaczenia sprawozdania finansowego wnioskodawcy za lata 2011-2014, 8) koszty wynagrodzenia oraz składek ZUS pracowników wnioskodawcy, w tym koszty wypłaty wynagrodzenia za nadgodziny pracowników wnioskodawcy związane z przygotowaniem danych do prospektu emisyjnego oraz sprawozdania finansowego wnioskodawcy za lata 2011-2014, 9) koszty usługi VDR - Virtual Data Room - usługi polegającej na bezpiecznym przechowywaniu i kontrolowanej dystrybucji dokumentów w Internecie, w ramach której gromadzone i udostępniane są dane związane z prospektem emisyjnym, 14) koszty usług doradztwa polegających na sporządzeniu biznesplanu (który jest wymagany przez Ministra Skarbu Państwa w celu pozytywnego zaopiniowania uczestnictwa w transakcji podwyższenia kapitału zakładowego wnioskodawcy, będącego załącznikiem do prospektu emisyjnego) oraz sporządzenia wniosku do Ministra Skarbu Państwa w celu uzyskania tej opinii, 15) koszty wynagrodzenia za usługi bankowe, polegające na: - koordynowaniu Oferty, - oferowaniu i współprowadzeniu księgi popytu oraz - gwarantowaniu Oferty, 16) koszty wynagrodzenia za sporządzenie dwóch raportów złożowych ekspertów mineralnych (sporządzenie tych raportów jest wymagane rozporządzeniem wykonawczym do ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1382) oraz międzynarodowym katalogiem wytycznych Europejskiego Urzędu Nadzoru Giełd i Papierów Wartościowych ESMA - celem uzupełnienia informacji w prospekcie emisyjnym na temat prowadzonej przez wnioskodawcę działalności wydobywczej). Nie ulega więc wątpliwości, że w istocie wydatki, o których mowa w tych punktach dotyczą bezpośrednio emisji akcji, w tym: 4), 8), 9) dotyczą samego prospektu emisyjnego, 14), 16) innych wymogów prawnych warunkujących emisję akcji, również w odniesieniu do prospektu emisyjnego, a 15) usług bankowych związanych z oferowaniem papierów wartościowych (ofertą publiczną objęcia akcji wnioskodawcy na skutek Emisji Akcji). Bez tych wydatków nie mogłoby dojść do zamierzonego przez Spółkę podwyższenia kapitału zakładowego drogą emisji akcji, są to więc koszty w tym względzie niezbędne. Wobec powyższego niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego. IV.3. W konsekwencji za niezasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 46 § 1 (wydaje się, że Stronie chodziło o art. 146 § 1) w zw. z art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 135, art. 151, art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka stawiając ten zarzut, wskazała, że WSA błędnie uznał za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów zawarte w interpretacji, co w konsekwencji doprowadziło do: oddalenia skargi, błędnego uzasadnienia wyroku oraz nie wywiązania się przez WSA z obowiązku rozpoznania istoty sprawy będącego wyrazem kontroli działań administracji publicznej. Jak już wyżej wskazano NSA podziela pogląd zawarty w uzasadnieniu wyroku WSA, toteż za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia tzw. przepisów wynikowych w powiązaniu ze stosowanymi w sprawie przez organ przepisami Ordynaci podatkowej i przepisami materialnego prawa podatkowego. IV.4. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.