II FSK 2999/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 540/12 w sprawie ze skarg A. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 kwietnia 2012 r., nr [...] i [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 540/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi A. N. (dalej zwanego skarżącym, stroną) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 2. Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 2 stycznia 2012 r.: określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 28.310,00 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. Jako podstawę prawną rozstrzygnięć wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że skarżący w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym za 2009 r. nie zadeklarował przychodu z praw autorskich i innych praw w wysokości 125.000,00 zł oraz kosztów uzyskania ww. przychodów w kwocie 500,00 zł. W związku z otrzymaną interpretacją indywidualną złożył korektę zeznania podatkowego, w której kwoty te uwzględnił, co skutkowało powstaniem podatku należnego w kwocie 28.310,00 zł. W dniu 14 czerwca 2010 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w R. kolejną korektę (treściowo odpowiadającą pierwotnemu zeznaniu podatkowemu) powołując się na wyrok WSA w Gliwicach I SA/Gl 167/10, a w ślad za nią wniosek o stwierdzenie nadpłaty, która powstała w wyniku zastosowania się "do mylnej" - sprzecznej ze wskazanym wyrokiem - interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. W powołanym wyroku Sąd miał stwierdzić, że wystąpienie wspólnika ze spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. W toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ I instancji ustalił, że skarżący wniósł do spółki "M." wkład pieniężny o wartości 500 zł i uzyskał 25% "udział kapitałowy". Zgodnie z umową spółki "wspólnicy w drodze uchwały na koniec roku obrotowego dokonują podziału zysku pomiędzy siebie z uwzględnieniem ich udziału"; chyba że "jednomyślną uchwałą wyłączą zysk w danym roku obrotowym w części, bądź w całości od podziału". Jak ustalił dalej organ, skarżący wystąpił ze spółki na mocy porozumienia z dnia 30 czerwca 2009 r., a tytułem spłaty udziału kapitałowego otrzymał kwotę 125.000,00 zł. Na wniosek strony organ dopuścił jako dowody w sprawie zeznania podatkowe skarżącego za lata 2005-2009, z których wynikać miało, że uzyskiwane dochody w ww. spółce przekazywane były "na wzrost wartości majątku firmy". Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 28 grudnia 2010 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 28.310,00 zł oraz decyzją z 17 stycznia 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zwrot wkładów wniesionych do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 - ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego a wartością wkładów wniesionych podlega natomiast opodatkowaniu. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. podzielając zarówno ustalenia organu I instancji jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. 4. Na powyższe decyzje strona złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o ich uchylenie. 5. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 298/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone decyzje wskazując, że organy podatkowe "określając wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny mieć na uwadze czy nie doszło do niepożądanej z punktu widzenia prawa podatkowego sytuacji podwójnego opodatkowania". W ocenie Sądu "przyrost majątku spółki (osobowej) następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dochodzi do tego gdy wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, a zatem reinwestuje, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. W takiej sytuacji mamy do czynienia z podwyższeniem wartości wniesionego wkładu w trakcie działalności spółki, którą to okoliczność należy uwzględnić ustalając wysokość udziału kapitałowego przypadającego do zwrotu ustępującemu wspólnikowi, tytułem wniesionego przez niego wkładu. Korzystać ona będzie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". 6. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji, biorąc pod uwagę treść ww. wyroku, podjął czynności zmierzające do ustalenia, czy w trakcie działalności spółki "M." doszło do podwyższenia wartości wniesionego wkładu w wyniku reinwestowania przez skarżącego uprzednio opodatkowanych dochodów. Skarżący wezwany do osobistego stawienia się w celu przesłuchania "na okoliczność wyjaśnienia czy i w jakiej wysokości dokonano reinwestowania wcześniej opodatkowanego zysku (tzn. pozostawiono w spółce) uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki "M." (...) oraz czy w trakcie działalności spółki doszło - kiedy i w jakiej wysokości - do podwyższenia wniesionych wcześniej wkładów" poinformował, że nie wyraża zgody na przesłuchanie oraz wyjaśnił, że w jego ocenie, "wystarczającym dowodem w sprawie jest przesłuchanie świadka B. Z.", którego kopię dołączył przy piśmie z dnia 10 października 2011 r. M. N. stawiła się natomiast na przesłuchanie, lecz odmówiła składania zeznań. Ani skarżący, ani M. N. nie dostarczyli do Urzędu Skarbowego w R. żadnych dokumentów potwierdzających, że otrzymaną przez siebie część zysku z działalności w "M." pozostawiali w tej spółce - w celu powiększa wartości wniesionego przez siebie do niej wkładu. Dyrektor Izby Skarbowej w R. rozpoznając odwołania od decyzji organu I instancji wskazał, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. ze względu na następujące okoliczności sprawy: - brak jakichkolwiek dokumentów (w tym dokumentów, które powinny być sporządzone z uwagi na obowiązujące zasady rozliczeń w spółce), w szczególności odpowiednich uchwał i odrębnego bilansu spółki na dzień wystąpienia wspólnika, przemawiających za tym, że w spółce jawnej "M." miało miejsce pozostawienie osiągniętych przez wspólników (w tym skarżącego) zysków. Jak stanowi § 7 ust. 3 umowy spółki, wspólnicy w drodze uchwały na koniec roku obrotowego dokonują podziału zysku pomiędzy siebie z uwzględnieniem ich udziału, mogą też jednomyślną uchwałą wyłączyć zysk w danym roku obrotowym w części bądź w całości od podziału (okoliczności te potwierdziła strona w rozpatrywanym odwołaniu stwierdzając, iż "faktem jest, że wspólnicy spółki M. nie podejmowali na koniec poszczególnych lat funkcjonowania spółki w formie pisemnej uchwał o reinwestowaniu części dochodu z działalności. Podejmowali natomiast uchwały w formie ustnej"); - brak bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki na okoliczność wystąpienia wspólnika ze spółki; również tą okoliczność potwierdziła strona w rozpatrywanym odwołaniu podając, że "w spółce nie został sporządzony bilans na dzień wystąpienia ze spółki A. N., gdyż spółka nadal funkcjonowała"; - występujące oczywiste sprzeczności w wyjaśnieniach wspólnika B. Z. twierdzącego początkowo, do protokołu z dnia 25 sierpnia 2011 r., że wypracowany za poszczególne lata przez spółkę zysk był wypłacany wspólnikom w całości proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w spółce i "żaden ze wspólników nie reinwestował dochodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki". Następnie B. Z. zmienił wyjaśnienia i do protokołu z dnia 3 października 2011 r. - uzasadniając to uprzednią nieznajomością pojęcia "reinwestycja" - wskazał, iż wypracowany przez spółkę w poszczególnych latach zysk był "w części" wypłacany wspólnikom, a "pozostała część była na bieżąco inwestowana". Organ odwoławczy podkreślił także, że jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 28 marca 2012 r., A. N. "nie składał (...) deklaracji PCC-1, PCC-3 potwierdzających fakt podwyższenia wkładów wniesionych do spółki M.". Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w R. brak jest konsekwencji w działaniach skarżącego, który z jednej strony twierdzi, że inwestował w spółkę wszystkie swoje dochody, a w momencie wystąpienia ze spółki uznaje kwotę 125.000,00 zł za "końcowe" rozliczenie, w szczególności w sytuacji, gdy wykazany przez podatnika tylko za lata 2005-2009 dochód wyniósł (wg ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji - zgodnie z rozliczeniami podatkowymi) - 368.510,34 zł. 7. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie strona wskazała, że dochody uzyskane z udziału w spółce były przedmiotem opodatkowania w poszczególnych latach podatkowych, co narusza zakaz podwójnego opodatkowania. Zarzuciła także, że organy orzekające w sprawie nie zastosowały się do zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 298/11. 8. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację, która legła u podstaw wydania zaskarżonych decyzji. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie uznał skarg za zasadne. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji. Sąd wyjaśnił, że w przypadku odrębnego prowadzenia postępowań w sprawie nadpłaty i w sprawie określenia zobowiązania podatkowego kwestia nadpłaty jest kwestią wtórną, gdyż o jej istnieniu stanowi wynik porównania wysokości zobowiązania za dany rok podatkowy z wysokością faktycznie zapłaconego podatku za tenże rok. Wysokość zobowiązania natomiast, wobec zakwestionowania korekty zeznania złożonej przy wniosku dotyczącym stwierdzenia nadpłaty, wynika z decyzji. Decyzja dotycząca zobowiązania, jeśli jest wydawana odrębnym aktem, stanowi w istocie podstawę do wydanie decyzji dotyczącej nadpłaty. W konsekwencji, z uwagi na zależność występującą między tymi decyzjami, zmiana decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego ma wpływ na decyzję wydaną w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Sąd ponownie opisał bezsporny w sprawie stan faktyczny i uznał, że prawidłowe w sprawie jest stanowisko organów podatkowych. Przytoczywszy treść art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Sąd przychylił się do reprezentowanego w orzecznictwie stanowiska, zgodnie z którym użyte przez ustawodawcę określenie "wysokości wniesionych wkładów" w rzeczywistości oznacza wartość wniesionych wkładów, a co za tym idzie, ustawodawca dopuścił sytuację podwyższenia wniesionych wkładów, które w całości zwolnił od opodatkowania. Samo powołanie się na zapis porozumienia wspólników, że w związku z wystąpieniem ze spółki wspólnik otrzymuje kwotę 125.000 zł z tytułu zwrotu wkładu, nie oznacza jednak prawa do skorzystania z tego zwolnienia. Zadaniem podatnika jest wykazać, że wskazana kwota pochodzi z tego tytułu. Następnie Sąd powoławszy stosowne przepisy Kodeksu spółek handlowych wyjaśnił zasady dotyczące sytemu rozliczeń finansowych spółki jawnej. Wskazał, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie nie wykazało istnienia jakichkolwiek dowodów pozwalających na ustalenie czy i ewentualnie jaka część zysku pozostawała lub była ponownie inwestowana w poszczególnych latach w spółce jako zwiększenie wkładu, a jaka część zysku została wypłacona za poszczególne lata jako dochody wspólnikom. Pomimo podjęcia przez organ inicjatywy dowodowej nie przedstawiono dokumentów, które powinny być sporządzone z uwagi na obowiązujące zasady rozliczeń spółki, w szczególności odpowiednich uchwał, odrębnego bilansu majątku spółki na dzień wystąpienia wspólnika, które pozwoliłyby przyjąć, że w spółce miało miejsce pozostawienie osiągniętych przez wspólników zysków. Ponadto z pisma Urzędu Skarbowego w R. wynikało, że za okres, w którym skarżący pozostawał wspólnikiem spółki, nie składano jakichkolwiek deklaracji PCC-1 lub PCC-3 w przedmiocie podwyższenia wkładów w spółce. Także przesłuchiwani na powyższe okoliczności świadkowie oraz strona nie udzielili informacji, które pozwoliłyby na dokonanie wiążących w tym zakresie ustaleń. B. Z. zeznał początkowo, że wypracowany za poszczególne lata przez Spółkę zysk był wypłacany wspólnikom w całości, by następnie zmienić zeznania wskazując, że zysk był częściowo wypłacany a częściowo reinwestowany. A. N. próbował natomiast dowieść, że wraz z żoną inwestowali wszystkie swoje dochody w majątek spółki, czego dowodem miało być podwyższenie wartości tego majątku i wkładu w chwili występowania do 125.000 zł. W świetle powyższego w ocenie Sądu w pełni uprawnione jest twierdzenie organu odwoławczego o sprzeczności powyższych zeznań oraz odmowa ich uwzględnienia z tego powodu. Ustalenia organów zostały dokonane w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, na podstawie prawidłowo podejmowanej inicjatywy dowodowej, a wyciągnięte przez nie wnioski odpowiadają zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu organy prawidłowo wnioskują, że wobec wykazania przez skarżącego łącznego dochodu za lata 2005-2009 w wysokości 368.510,34 zł i twierdzenia, że cały zysk przeznaczał na powiększenie wartości wkładu, niewiarygodnym jest wyrażenie zgody na spłatę wkładu w wysokości 125.000 zł. Twierdzenie to jawi się również jako niewiarygodne wobec ustalenia przez organ faktu, że za okres, w którym A. N. pozostawał wspólnikiem spółki jawnej "M.", nie składano jakichkolwiek deklaracji PCC-1 lub PCC -3 w przedmiocie podwyższenia wkładów w spółce. Wbrew postawionym zarzutom w ocenie Sądu organy podjęły wszelkie działania celem ustalenia powyższych okoliczności i nie można im czynić zarzutu tylko na tej podstawie, że doszły do przeciwnych wniosków, niż oczekiwał tego skarżący. Sąd wskazał ponadto, że w spółce nie były sporządzane stosowne dokumenty, takie jak bilans z art. 65 § 1 k.s.h. Również umowa spółki przewidywała w § 7 ust. 3, że wspólnicy w drodze uchwały na koniec roku obrotowego dokonują podziału zysku pomiędzy siebie z uwzględnieniem ich udziału, mogą też jednomyślną uchwałą wyłączyć zysk w danym roku obrotowym w części bądź w całości od podziału. W świetle powyższego uprawnione było przyjęcie przez organ, że wypracowany przez spółkę zysk był na bieżąco wypłacany i nie był ponownie inwestowany jako zwiększenie wkładu. To zaś skutkowało objęciem podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty przekraczającej wysokość wniesionego wkładu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej P.p.s.a. – zarzuciła powyższemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Na tej podstawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena skargi kasacyjnej w świetle wymogów art. 174 i 176 P.p.s.a. prowadzi do wniosku, że jest ona dotknięta wadliwością, która polega na tym, że nieprawidłowo sformułowano zarzuty kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarżąca wskazała jedynie na podstawę naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego zmierzają do wykazania nieprawidłowości polegającej na oparciu się przy rozpatrywaniu sprawy na przepisach Kodeksu spółek handlowych oraz braku uwzględnienia przez WSA w Rzeszowie autonomicznego charakteru prawa podatkowego (pkt 1). Ponadto, w ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd ten "błędnie przyjął, że nie dokonywano reinwestycji w majątku spółki", nie uwzględnił dowodów w postaci protokołu z kontroli przeprowadzonej w dniach 3 – 5 i 10 stycznia 2011 r. oraz zeznań świadka, co w konsekwencji doprowadziło do "sprzeczności ustaleń WSA z treścią wyroku tego Sądu z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 298/11 (pkt 2). W rezultacie, zdaniem strony, "Zaakceptowanie przez Sąd wadliwych ustaleń co do stanu faktycznego i prawnego sprawy spowodowało w konsekwencji aprobatę dla niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (pkt 3). Ustosunkowując się do tak przedstawionej argumentacji należało zwrócić uwagę, że zrównanie pojęć niewłaściwego zastosowania prawa z pojęciem błędnej jego wykładni powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Są to dwa samodzielne zarzuty, które w podstawach skargi kasacyjnej mogą pojawić się łącznie bądź oddzielnie, lecz zawsze powinny być uzupełnione o wskazanie, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Błędna wykładnia polega na nadaniu innego znaczenia treści zastosowanego, precyzyjnie określonego przepisu, czyli mylnym rozumieniu jego znaczenia, natomiast niewłaściwe zastosowanie wyraża się błędem w subsumcji. Ponadto stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., strona skarżąca nie mogła podważyć ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe, że nie była ona zwolniona w całości od tego podatku z tytułu spłaty udziału kapitałowego w Spółce jawnej na podstawie art. 21 ust.1 pkt 50 tej ustawy, co do którego strona nie zgłosiła żadnego zarzutu. Nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, publ. LEX nr 744520). Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można jedynie za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 383/12 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W związku z powyższym należało uznać, że zarzut skargi kasacyjnej został skonstruowany w sposób uniemożliwiający jego ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.