II FSK 2996/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Nadzieja Karczmarczyk – Gawęcka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1130/13 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I.1. Wyrokiem z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1130/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. M. (dalej jako Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 września 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 17 maja 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2013 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w łącznej kwocie 14.088,32 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący od dnia 10 maja 1993 r. do dnia 11 sierpnia 2011 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i sprzętowych. Ze złożonego oświadczenia o stanie majątkowym firmy wynika, że w okresie od 9 września 2011 r. do 30 czerwca 2012 r. zarejestrowany był w PUP w C. jako bezrobotny (od 17 września 2011 r. do dnia 30 czerwca 2012 r. otrzymywał zasiłek w wysokości 120%). Decyzją ZUS w P. Skarżący od dnia 1 lipca 2012 r. otrzymywał rentę z tytułu częściowej niezdolności do pracy, która przysługiwała mu do dnia 31 grudnia 2012 r. Do dnia 31 stycznia 2014 r. nadal otrzymuje świadczenie rentowe, które wynosi 1.147,75 zł. Skarżący zamieszkuje w domu jednorodzinnym o pow. ok. 94 m2 (trzy pokoje i kuchnia), a koszty jego utrzymania kształtują się na poziomie ok. 175,00 zł miesięcznie. Oprócz stałych kosztów, podatnik przeznacza też ok. 700,00 zł na ogrzewanie domu, 114,00 zł na kwartał na ubezpieczenie na życie, 46,00 zł na pół roku na ubezpieczenie domu, 220,00 zł na ubezpieczenie samochodu (na pół roku), na ochronę zdrowia przeznacza ok. 60,00 zł miesięcznie. Skarżący jest właścicielem nieruchomości położonej w C. oraz ruchomości w postaci samochodu osobowego marki FORD Ka, rok produkcji 1997 (zajęty przez Komornika Sądowego). Posiada kredyt w wysokości ok. 140.000,00 zł, który spłaca miesięcznie po ok. 924,00 zł do 2020 r. Ze złożonych zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu za 2012 r. wynika, że podatnik w 2012 r. osiągał dochód w wysokości 88.059,69 zł, w tym 61.624,50 zł z tytułu sprzedaży akcji. Nie bez znaczenia jest fakt, iż bank "W." S.A. umorzył podatnikowi kwotę 12.953,83 zł tytułem odsetek przeterminowanych oraz odsetek za okres windykacji, których tak naprawdę zobowiązany nie musiał zapłacić, ponieważ skorzystał ze zwolnienia, a podatek od tej kwoty wynosi 18%, tj. 2.379,00 zł. W stosunku do wysokości dochodu obecnie istniejąca zaległość podatkowa stanowi 11% dochodu. Natomiast wysokość zaległego podatku w kwocie 11.709,00 zł wynika z dochodu uzyskanego ze sprzedaży w 2012 r. kapitałów pieniężnych - akcji - za kwotę 61.627,50 zł (podatek ten stanowi 19% dochodu). Z akt sprawy wynika, że Skarżący w wyniku nieudanych transakcji sprzedaży swojej nieruchomości i zakupie innej nieruchomości, zainwestował środki finansowe na cele inne niż podatkowe, dokonując zadatku na poczet zakupu przyszłej nieruchomości (z której właściciele wycofali się) oraz remontu w tej nieruchomości (której nie był właścicielem). Łączna kwota poniesionego wydatku wyniosła 45.000,00 zł. Ponadto część pieniędzy podatnik przeznaczył na spłatę kredytu w banku "W." S.A. Organ uznał, że sytuacja finansowa podatnika jest trudna z punktu widzenia ważnego interesu podatnika, jednak nie stanowi wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Decyzją z dnia 3 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucono: 1. naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") z argumentami jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji, 2. naruszenie powyższego przepisu poprzez odniesienie się do byłej sytuacji majątkowej zobowiązanego, a nie do jego sytuacji obecnej, 3. nieuzasadnienie braku ważnego interesu podatnika w umorzeniu należności podatkowej. I.4. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę oddalił uznając, że organy wywiązały się z ciążących na nich obowiązków wynikających z art. 67a O.p. oraz zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji, dokonał ustaleń bieżącej sytuacji majątkowej podatnika, na podstawie dokumentów, które zostały przedłożone przez zobowiązanego dopiero na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 21 maja 2013 r. Organ drugiej instancji w toku prowadzonego postępowania przesłał do strony wezwanie z dnia 15 lipca 2013 r., w którym zażądał złożenia dodatkowych wyjaśnień niezbędnych do ustalenia sytuacji finansowej i majątkowej podatnika, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Z kolei pismem z dnia 28 listopada 2011 r. organ podatkowy wyznaczył stronie na podstawie art. 200 § 1 O.p. 7-dniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, na które to pismo strona nie zareagowała. Odmawiając uwzględnienia umorzenia przedmiotowej zaległości organ odwoławczy uznał fakt, że zaistniała sytuacja dotycząca zainwestowania przez skarżącego środków finansowych ze sprzedaży akcji "E." S.A. w inwestycje, które okazały się niekorzystne dla strony było indywidualnym działaniem podatnika, niezależnym od czynników zewnętrznych. Skarżący w wyniku ww. sprzedaży otrzymał dodatkowe środki finansowe w wysokości 61.624,50 zł, a w następstwie umorzenia przez bank "W." S. A. został zwolniony z zapłaty odsetek w kwocie 12.936,83 zł. Wskazano również, że na poniesione inwestycje podatnik nie przeznaczył całej kwoty ze sprzedaży akcji, tylko kwotę 45.000,00 zł. Zebrany w sprawie materiał dowodził ponadto, że podatnik wobec E. i Z. S., w dniu 16 marca 2012 r. wniósł pozew do Sądu Rejonowego w Chodzieży, z żądaniem zasądzenia na jego rzecz, należnej do zwrotu wpłaty zadatku oraz kosztów poniesionych nakładów finansowych, związanych z dokonanym przez zobowiązanego remontem ich domu. W dacie orzekania przez organy podatkowe sprawa ta nie została jeszcze prawomocnie zakończona co oznaczało, że podatnik miał jeszcze możliwość odzyskania utraconych środków finansowych z tytułu dokonania nietrafnych inwestycji i uregulowania zadłużenia podatkowego w najbliższym okresie. Ponadto Skarżący wniósł również powództwo wobec R. i M. R. z tytułu bezumownego korzystania przez nich z lokalu mieszkalnego, będącego własnością podatnika. Za odmową uwzględnienia żądania strony w ocenie Sądu przemawiał również fakt, że odmowa umorzenia zaległych zobowiązań podatkowych nie zagroziła pogorszeniem sytuacji finansowej zobowiązanego i warunków jego egzystencji, który obok świadczenia rentowego w wysokości 1.147,75 zł otrzymywał wówczas wynagrodzenie z firmy "M.", w wysokości netto 931,00 zł, a ponadto miał dalej możliwość sprzedaży bądź wynajęcia części swojego domu. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał, że Skarżący spełnił przesłanki określone w treści wskazanego przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wskazano także, że organ odwoławczy nie stwierdził w niniejszej sprawie istnienia drugiej przesłanki, tj. ważnego interesu publicznego. II. Pełnomocnik Skarżącego od powyższego wyroku wywiódł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji organu podatkowego, pomimo tego, że postępowanie organu podatkowego, poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji obarczone było wadami, polegającymi na tym, że organ dokonał nienależnej wykładni art. 187 O.p. i przyjął, że pozostaje zwolniony od obowiązku uregulowanego w tym przepisie i że to skarżący zobowiązany był dostarczyć dowody w sprawie i będącym skutkiem takiego stanowiska, nienależytym i niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego w sprawie przez organ podatkowy, w szczególności dotyczącego wystąpienia ważnego interesu podatnika, aktualnej, istniejącej w chwili wydania decyzji, sytuacji majątkowej skarżącego oraz materiału dowodowego dotyczącego przyczyn sytuacji, w jakiej znalazł się skarżący, a takie działanie organu mogło mieć wpływ na wynik sprawy; - art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego i nieprzeprowadzeniu dowodów z dokumentów zgłoszonych przez skarżącego w postępowaniu przed WSA, w przypadku gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z postanowieniami art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie, polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji organu podatkowego, pomimo tego, że postępowanie organu podatkowego, poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji obarczone było wadami, polegającymi na tym, że organ podatkowy dokonał nieprawidłowej oceny już zebranego materiału dowodowego, a takie działanie organu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z postanowieniami art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji organu podatkowego, pomimo tego, że postępowanie organu podatkowego obarczone było wadami, polegającymi na tym, że organ podatkowy sporządził nieprawidłowe i niepełne uzasadnienie decyzji, która była przedmiotem skargi, w szczególności organ podatkowy nie wskazał rozumienia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i jego poszczególnych przesłanek, nie wskazał w sposób jednoznaczny tego czy organ nie dopatrzył się wystąpienia przesłanki z art. 67a § 1 O.p. czy rozstrzygnięcie oparł na uznaniu administracyjnym, nie wskazał celów ewentualnego uznania administracyjnego; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, jaka została rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, polegające na nierozpoznaniu przez WSA wszystkich zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w skardze i piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi; - naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. ) w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na rozpoznaniu przez WSA sprawy w sposób wykraczający poza zbadanie sprawy co do naruszenia przez organ podatkowy prawa i rozpoznanie sprawy administracyjnej- podatkowej - co do jej meritum i naruszenie przez to zasady uznania administracyjnego, jakim mógł kierować się organ podatkowy; Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., polegające na niewłaściwym zastosowaniu postanowień art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i poprzez to nieuchyleniu zaskarżonej decyzji organu podatkowego, pomimo tego, że organ podatkowy nie zastosował przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w takim rozumieniu jakie przyjął WSA, a takie działanie organu miało wpływ na wynik sprawy administracyjnej. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. II. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zainicjowanej wnioskiem Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści powołanego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazane w tym przepisie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.), której odmowa realizacji jest przedmiotem tej sprawy. Wynikająca z art. 67a O.p. możliwość realizowania przez organ podatkowy ulg w spłacie przez podatnika zobowiązań podatkowych, świadczy o uznaniowym charakterze decyzji wydawanych w tym przedmiocie. Wobec powyższego w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, czy zachodzą okoliczności (przesłanki) wskazane w hipotezie normy prawnej - ważnego interesu podatnika bądź interes publiczny – wskazujące sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Nawet jednak, gdy organ podatkowy stwierdzi, że zachodzi jedna lub obie z tych przesłanek w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego może nie uwzględnić wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p.(dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. podatkowej (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 O.p. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p. jest wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy o tym, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Wyjątkowy charakter omawianej ulgi, stanowiącej wyłom od zasady powszechności opodatkowania, powoduje, że nie mogą stanowić podstawy umorzenia wszelkie okoliczności, będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Do takich należą np. nietrafione inwestycje finansowe. Umorzenie zaległości podatkowych z powyższych powodów oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania nietrafnych decyzji gospodarczych lub ryzyka ekonomicznego związanego z każdym rodzajem działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 8 listopada 1995 r., SA/Sz 1044/95, LexPolonica nr 313949, POP 1997, nr 4, poz. 120). Należy podkreślić, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. A zatem, nawet stwierdzenie, że sytuacja ekonomiczna podatnika jest trudna, nie rodzi obowiązku przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie w wyniku przeprowadzonej pod tym kątem analizy zgromadzonych dowodów organy uznały, że sytuacja Skarżącego jest trudna, jednak nie rodziło to po ich stronie obowiązku udzielenia ulgi bowiem organy orzekały w granicach gwarantowanego ustawą uznania administracyjnego. Organy odmawiając przyznania wnioskowanej ulgi wskazały, że Skarżący priorytetowo traktuje zobowiązania cywilnoprawne, dokonując spłaty kredytu w wysokości 140.000,00 zł. Ponadto podejmując decyzję o sprzedaży akcji "E." S.A. oraz uzyskując z niej dochód w pierwszej kolejności powinien zabezpieczyć środki finansowe na realizację powstałego w związku z tym zobowiązania podatkowego, a nie przeznaczając środki w na inwestycje w nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków co do zakresu kontroli sądowej decyzji opartych o uznanie administracyjne. Zatem należy uznać za prawidłowe stanowisko Sądu, który nie dopatrzył się w działaniach organów uchybień procesowych, które nakazywałyby uchylenie wydanej w sprawie decyzji. Skarga kasacyjna w żaden sposób tych ustaleń nie podważa. Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji uznał, że zarówno materiał dowodowy jak i jego ocena zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego i nieprzeprowadzeniu dowodów z orzeczeń w innych jego sprawach to należy uznać -mając również na uwadze charakter postępowania w sprawach o umorzenie zaległości podatkowych i ich uznaniowy charakter - że nie można dowodów tych uznać jako niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Wyroki te dotyczyły decyzji w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w innych podatkach niż w niniejszej sprawie. Także niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie te elementy zawiera zaskarżony wyrok. Wskazany w tym przepisie obowiązek sądu odniesienia się do zarzutów skargi oznacza, że z wywodów sądu powinno wynikać, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze, a ta okoliczność wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Reasumując, należy stwierdzić, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a