II FSK 2992/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. i J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 772/17 w sprawie ze skarg I. K. i J. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od I. K. i J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2018 r., I SA/Ol 772/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi J. K. i I. K. (zwanych dalej skarżącymi) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 sierpnia 2017 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w okresie poprzedzającym badany 2011 r. skarżący dokonali szeregu transakcji, w tym sprzedaży w latach: - 1997-2003, 43 działek na podstawie 32 aktów notarialnych umowy przeniesienia własności nieruchomości, - 2004-2005, 16 nieruchomości w ramach 14 transakcji; - 2006, 4 nieruchomości w 3 transakcjach; - 2007, 24 nieruchomości oraz 1 udziału w prawie własności działki stanowiącej drogę w 19 transakcjach; - 2008, 8 nieruchomości oraz 2 udziałów w prawie własności działki stanowiącej drogę w 7 transakcjach; - 2009, 9 nieruchomości oraz 3 udziałów w prawie własności działki stanowiącej drogę w 6 transakcjach; - 2010, 19 nieruchomości oraz 5 udziałów w prawie własności działki stanowiącej drogę w ramach 11 transakcji. W kontrolowanym 2011 r. skarżący dokonali natomiast dwóch sprzedaży niezabudowanych nieruchomości za łączną kwotę 212.036 zł, tj.: 1) w dniu 12 stycznia 2011 r. działki przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną o obszarze 0,0693 ha, za kwotę 40.194 zł, 2) w dniu 29 czerwca 2011 r.: - przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną dwukondygnacyjną działek o łącznym obszarze 0,1850 ha, za kwotę 178.303 zł, - przeznaczonej na tereny ciągów pieszych działki o pow. 0,0118 ha, za kwotę 9.322 zł, - przeznaczonego na drogi dojazdowe i chodnik udziału wynoszącego 16/28 części we własności niezabudowanej działki o obszarze 0,0541 ha, za cenę 24.411 zł. Ponadto ustalono, że wszystkie sprzedane na przestrzeni lat 1997-2011 nieruchomości powstały w wyniku podziału jednej działki o pow. 64.3300 ha, położonej w obrębie byłego P., którą skarżący nabyli w dniu 27 października 1993 r. od Agencji [...] za cenę 254.500.000 zł (przed denominacją), wraz z działką (łączny obszar 66,18 ha). Od dnia 16 sierpnia 2004 r.. skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług od całości uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży nieruchomości, także od udziału przypadającego na jego małżonkę. Decyzjami z dnia 15 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości odpowiednio: 21.571 zł oraz 18.404 zł. Wskazał, że skarżący dokonywali w 2011 r. sprzedaży nieruchomości gruntowych, co wyczerpywało znamiona działalności gospodarczej określone w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej jako: u.p.d.o.f). 3. Organ odwoławczy podzielił to stanowisko, wskazując, że ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zaangażowany kapitał, zawodowy i powtarzalny charakter działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym, organ II instancji ocenił, iż działania te zostały dokonane w ramach działalności gospodarczej określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do której nie ma zastosowania wyłączenie wymienione w pkt 8 lit. a) oraz art. 19 u.p.d.o.f. Podniósł, że również w wyniku postępowań podatkowych za lata 2004-2010 uznano, iż działania w zakresie sprzedaży nieruchomości noszą znamiona działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w decyzjach w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i lata 2006 - 2010. Ocenę, że podatnicy od 2006 do 2010 r. prowadzili niezgłoszoną do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami podzieliły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 425/13, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2016 r., o sygn. akt II FSK 177/14. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał m.in., że podatnicy w czerwcu 2011 r. zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów kwoty po 67.970,42 zł, tytułem wartości nieumorzonych środków trwałych. W ocenie organu działki powstałe z podziału gruntu, przeznaczone do dalszej odsprzedaży, stanowiły towar handlowy, a nie środki trwałe. Aczkolwiek grunty w określonych sytuacjach mogą stanowić środek trwały, to zgodnie z art. 22c) u.p.d.o.f. nie podlegają amortyzacji. 4. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucili im rażące naruszenie przepisów: art. 5, art. 6, art. 23 § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: ord. pod.) oraz art. 22c pkt 1, art. 22g ust. 8 i ust. 9, art. 24 ust. 2 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.. W uzasadnieniu podnieśli, że w 1993 r. - nabywając nieruchomości do gospodarstwa rolnego - nie zamierzali prowadzić działalności gospodarczej. Działalność taką przypisały im dopiero organy podatkowe od 2004 r. Godząc się z tym faktem przekazali dane za 2011 r. w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z tych też powodów założyli, zgodnie z art. 22g) u.p.d.o.f., ewidencję środków trwałych, wyceniając środki według cen z grudnia 2003 r. W latach 1993 - 2004 działki wchodziły do majątku prywatnego i skarżący nie mieli obowiązku gromadzenia dokumentów potwierdzających wydatki podwyższające wartość środków związanych m.in. z podziałem, utrzymaniem, podatkami, koszeniem traw, nawożeniem, nasadzeniami, odwadnianiem, itp. Kwestionując stanowisko, że działki stanowią towar handlowy, skarżący ponowili argumentację, iż nabywając je w 1993 r. nie mieli na celu handlu nieruchomościami. Potwierdza to fakt, że po podziale niektóre działki pozostały jako rolne i włączono je do gospodarstwa rolnego. W ocenie skarżących, argumentacja organu I instancji jest wewnętrznie sprzeczna w zakresie, w jakim zrezygnował on z ustalania remanentów, z uwagi na fakt, iż nie wszystkie działki były zajęte pod działalność gospodarczą, a za towar handlowy przyjęto sprzedane działki. Podkreślili, że przedstawiając działki jako środki trwałe, zgromadzili rzetelne dokumenty sporządzone przez uprawnionych rzeczoznawców. Organ podatkowy, kwalifikując działki jako towar handlowy, przyjął ich wartość tylko na podstawie aktu zakupu z 1993 r. (wartość sprzedanych w 2011 r. działek wynosi 58,45 zł), chociaż powinien ustalić rzeczywiste wydatki na zakup działek. Dowodem wydatku jest bowiem nie tylko akt notarialny, czy faktura, ale wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym zeznania świadków. Skoro organ twierdzi, że działki po podziale są towarem handlowym, to powinien ustalić koszt ich podziału poniesiony przez stronę nie będącą zobowiązaną do dokumentowania tej czynności. Z dokumentów będących w dyspozycji organu wynika, że podziałów dokonywali geodeci, którzy pobrali za to stosowne wynagrodzenie, a ustalenie tego wynagrodzenia jest bardzo proste. Wyjaśnienia wymaga ponadto, dlaczego nie uwzględniono wydatków na działki przekazane nieodpłatnie na ciągi piesze. Wartość tej części działki jest kosztem uzyskania przychodu, z uwagi na ścisły związek z działalnością gospodarczą, skoro bez ciągów pieszych nie ma dostępu do działek. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczas zajmowane stanowisko. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi, wskazując, że w kontekście poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, w pełni uprawnione jest twierdzenie, iż sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują bowiem, że działki budowlane zostały wyodrębnione w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia jak największego zysku. Ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zaangażowany kapitał, zawodowy i powtarzalny charakter działań, działania te prawidłowo uznane zostały za dokonane w ramach działalności gospodarczej określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do której nie ma zastosowania wyłączenie wymienione w pkt 8 lit. a) oraz art. 19 u.p.d.o.f. Analizując wszystkie czynności podejmowane przez skarżących, sąd wskazał, że ich argumentacja mająca na celu wykazanie, iż nabywając nieruchomości do gospodarstwa rolnego, nie zamierzali prowadzić działalności gospodarczej, nie może zasługiwać na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że działania skarżących w zakresie sprzedaży nieruchomości noszą znamiona działalności gospodarczej. 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 134 § 1 ustawy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako: p.p.s.a.), art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez wadliwie wykonaną przez sąd pierwszej instancji funkcję kontrolną, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięcie dowodów mających przełomowe znaczenie w sprawie, oddalenie skargi, pomimo, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., co powinno skutkować uwzględnieniem skargi, uchyleniem decyzji i skierowaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Mając na uwadze powyższe, skarżący wnieśli o: - uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawi i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej skarżących w całości; - zasądzenie od skarżących na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wywiedziona przez skarżących nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. 7. Właściwie jedynym zarzutem jest twierdzenie skarżących, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ukrył przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie oraz przed sądem pierwszej instancji fakt, że za lata 1997-1998 wydał decyzje o naliczeniu zryczałtowanego podatku dochodowego od prywatnej sprzedaży działek przed upływem pięciu lat - licząc od końca 1993 r.- w związku z niewydaniem całości wpływów na cele mieszkaniowe. W ten sposób Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie oraz sąd pierwszej instancji - nie znając w pełni faktów - w sposób "nieświadomy" naruszyli art. 191 ord. pod., dokonując błędnej oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Tak sformułowany zarzut należy uznać za błędny. Notoryjnym faktem jest, że organy podatkowe - wykonując czynności kontrolne odnośnie różnych okresów - mogły dojść do odmiennych ustaleń faktycznych. Same czynności skarżących odnośnie posiadanych działek dokonywane w jednym okresie mogły się znacznie różnić od czynności podejmowanych przez nich w innym okresie, co wpływało na ocenę tych czynności jako sprzedaż prywatnego majątku lub też za działalność gospodarczą. Wydawanie decyzji za lata 1997-1998 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o naliczeniu zryczałtowanego podatku dochodowego od prywatnej sprzedaży działek w stosunku do skarżących nie ma żadnego wpływu na ustalenia organów podatkowych za 2011 r. Organy podatkowe w zakresie lat 2004 oraz 2006-2010 doszły również do wniosku, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek. Pogląd ten został zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 25 września 2013 r., I SA/OI 425/13, a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2016 r., II FSK 177/14. W tym zakresie argumentacja, że za lata 1997-1998 Naczelnik Urzędu Skarbowego naliczał zryczałtowany podatek dochodowy od prywatnej sprzedaży działek w stosunku do skarżących, co utwierdzało skarżących w przekonaniu, że to prawidłowa kwalifikacja źródła przychodów, a następnie organy podatkowe ,,zmieniły zdanie", jest całkowicie chybiona. Trudno odnieść się do twierdzenia w skardze kasacyjnej, że "Naczelnik Urzędu Skarbowego ukrył przez Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie oraz przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie fakt, że za lata 1997-1998 wydał decyzje o naliczeniu zryczałtowanego podatku dochodowego od prywatnej sprzedaży działek przed upływem pięciu lat licząc od końca 1993 r. w związku z niewydaniem całości wpływów na cele mieszkaniowe". Nic nie wskazuje na to, aby w sprawie zaistniało celowe ukrywanie tego faktu przez organ. Szczególnie, że przywołany przez skarżących okres i okres będący przedmiotem niniejszej sprawy dzieli 12 lat. Nawet jeżeli informacje o wydaniu tych decyzji nie znalazły się w niniejszej sprawie, mając na uwadze kwestie przedawnienia, są one w rzeczywistości nieistotne. 8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ).