II FSK 299/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości S. [...] w W. w upadłości likwidacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 963/16 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości S. [...] w W. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości Syndyka masy upadłości S. [...] w W. w upadłości likwidacyjnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 18 750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 24 marca 2017 r., III SA/Wa 963/16, ze skargi Syndyka S. [...] w upadłości likwidacyjnej W. (dalej: Syndyk) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "P.p.s.a.") oddalił skargę. Stan faktyczny przedstawiony przez sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Postanowieniem z 7 kwietnia 2015 r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec S.[...], używającego również nazwy handlowej S.[...] (dalej: "Bank"), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. W toku postępowania kontrolnego kontrolujący ustalili, iż w badanym okresie Bank zaniżył przychód o kwotę 101.717.910 zł z uwagi na opłaty pobierane od kredytobiorców z tytułu udzielenia kredytów i gwarancji bankowych, które kwalifikując go jako wpisowe i zaewidencjonował na koncie 603 "fundusz zasobowy", zamiast na koncie 812 "prowizje z operacji z podmiotami niefinansowymi". Bank kwot tych nie zaewidencjonował na właściwym koncie, nie uznał za przychody i nie opodatkował podatkiem dochodowym od osób prawnych. Następnie decyzją z dnia 25 września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Bankowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2014 w wysokości 31.651.180 zł. Organ I instancji na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") nie przyjął za dowód w niniejszym postępowaniu prowadzonych przez Bank ksiąg rachunkowych za 2014 r. w części obejmującej zapisy konta 603 "kapitał zasobowy" w zakresie ujęcia kwoty 101.717.910 zł oraz zapisów na koncie 812 w części nie zaewidencjonowanych przychodów w kwocie 101.717.910 zł. Dyrektor wyjaśnił, iż Bank w 2014 r. pobierał od swoich członków, w przypadku udzielenia im kredytów i gwarancji bankowych, kwoty, które zakwalifikował jako wpisowe i zaewidencjonował na koncie 603 "fundusz zasobowy". Wpłaty wnoszone przez członków, w przypadku zaciągania przez nich zobowiązań, Bank nie uznawał za przychody na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów wartości wpisowego przeznaczonego na fundusz zasobowy. W ocenie organu podatkowego wpłaty stanowiły przychody Banku z tytułu działalności gospodarczej, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Bank pismem z dnia 14 października 2015 r., wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie: 1) art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. przez ustalenie, że kwoty wpłacone w 2014 r. przez członków Banku w wysokości 101.717.910 zł nie stanowiły wpisowego w rozumieniu art. 19 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1443 ze zm., dalej: "u.p.s.") i przez to nie ma do nich zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., 2) art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przez uznanie, że kwoty wpłacone przez członków Banku tytułem wpisowego stanowiły przychód Banku z działalności gospodarczej, co nie znajdowało oparcia w materiale dowodowym przyjętym za podstawę wydania decyzji, 3) art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. przez uznanie, że kwoty wpłacone przez członków Banku tytułem wpisowego powinny zostać zakwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej roku 2014, 4) naruszenie art. 199a § 3 O.p. przez uznanie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie był zobowiązany do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w sytuacji, gdy obiektywnie w sprawie zachodziły przesłanki uzasadniające wytoczenie takiego powództwa, 5) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez brak podjęcia działań niezbędnych dla zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, w celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, tj.: - ustalenie przez kontrolujących, że kwoty wpisowego wyliczane były zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 4 Statutu Banku w oparciu o kwotę udzielonego kredytu, pożyczki, gwarancji lub poręczenia bankowego, zaciągniętych w 2014 r. przez członków Banku, podczas gdy zgodnie z treścią Statutu Banku w rzeczywistości wpisowe było wyliczane i wpłacane od kwoty "zaciągniętych łącznie zobowiązań" danego członka, tj. także zobowiązań zaciągniętych przed 2014 r. - co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i w konsekwencji przyjęciem, że wpisowe stanowiło przychód z działalności gospodarczej Banku, - nieprzeprowadzenie dowodu z umów o produkty finansowe (kredyty, pożyczki, gwarancje lub poręczenia bankowe) celem ustalenia wysokości opłat, prowizji oraz oprocentowania pobieranego od klientów niebędących członkami Banku z tytułu zaciąganych przez nich względem Banku zobowiązań, co skutkowało błędnym ustaleniem, że kwoty wpisowego pobrane w oparciu o § 8 ust. 1 pkt 4 Statutu stanowić powinny przychody z działalności gospodarczej, - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań kredytobiorców, pożyczkobiorców, a także podmiotów, na rzecz których Bank udzielał gwarancji/poręczenia, co skutkowało przyjęciem, że zgodnym zamiarem i celem Banku oraz kredytobiorców było pobieranie przez Bank oraz wpłacanie przez kredytobiorców kwot wpisowego, które w istocie stanowiło wynagrodzenie z tytułu prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej, - ustalenie, że § 8 ust. 1 pkt 4 Statutu został wprowadzony (dodany) uchwałą Nr 10/2006 Zebrania Przedstawicieli Banku z dnia 27 kwietnia 2006 r., co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie, 6) naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych oraz skarbowych przez zmianę uzasadnienia stanowiska organu prowadzącego postępowanie, co do podstaw kwalifikacji kwot pobranych oparciu o § 8 ust. 1 pkt 4 Statutu w toku prowadzonego postępowania, tj. między wydaniem protokołu oraz decyzji, bez wskazania w decyzji uzasadnienia takiego postępowania, co skutkowało także naruszeniem art. 124 O.p., 7) art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 123 § 1 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez brak wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po złożeniu przez Bank zastrzeżeń w dniu 7 września 2015 r. oraz wniosków dowodowych przez brak poinformowania Banku o wysokości na nowo określonej kwoty zobowiązania podatkowego, po uwzględnieniu części zastrzeżeń złożonych przez Bank, co spowodowało uniemożliwienie Bankowi prawnie skutecznej korekty deklaracji, i skutkowało naruszeniem art. 14c ust. 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej. Skarżący wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów z załączonego do odwołania zestawienia oraz wszystkich umów o produkty finansowe Banku zawartych przez członków Banku, którzy w 2014 r. wpłacili w oparciu o § 8 ust. 1 pkt 4 Statutu Banku wpisowe, dodatkowo wniesiono o przeprowadzenie dowodu z analizy umów o produkty finansowe zawieranych z klientami niebędącymi członkami Banku, zawierającymi z Bankiem umowy o produkty finansowe. Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 14 stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej opłaty pobrane przez Bank od kredytobiorców, w kwotach wyższych niż wpisowe określone w § 8 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 Statutu Banku, tj. 3.000 zł, 10.000 zł lub 30.000 zł, w przypadku kredytobiorców przystępujących do Banku w 2014 r. oraz w całości, w przypadku kredytobiorców będących członkami Banku przed 1 stycznia 2014 r., stanowią przychody Banku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo organ wskazał, iż do przedmiotowych, bezzwrotnych opłat pobieranych od członków Banku z tytułu udzielenia kredytów i gwarancji bankowych, nie miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 11 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Zaznaczono, iż wpisowe, o którym mowa w art. 19 § 1 u.p.s., jest opłatą obowiązkowo wnoszoną przez członka spółdzielni w związku z członkostwem. Przepisy tej ustawy nie przewidują uzależnienia możliwości korzystania z usług świadczonych przez spółdzielnię od wysokości wpisowego. Uwarunkowania takiego nie przewidują także przepisy ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających, zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy, każdy członek banku spółdzielczego obowiązany jest posiadać co najmniej jeden zadeklarowany i wpłacony udział. Zdaniem Organu odwoławczego Bank ewidencjonując na koncie 603 "fundusz zasobowy" pobierane od kredytobiorców tak wysokie wpłaty bez opodatkowania, zabezpieczał się przed ewentualną stratą na działalności gospodarczej, która pokrywana jest w pierwszej kolejności z funduszu zasobowego. Mechanizm ten spowodował przeniesienie ryzyka bankowego na budżet państwa, Bank udzielając wysokich kredytów nowopowstałym podmiotom, a także podmiotom zadłużonym, co wynika z zapisów przedłożonych umów kredytowych, postanowił podwyższyć fundusz zasobowy przychodami z tytułu udzielenia takich kredytów i gwarancji bankowych, bez opodatkowania tych przychodów. Odnośnie do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., tj. zaliczenia całej ustalonej kwoty 101.717.910 zł do przychodów należnych za rok 2014, stwierdzono, że przyjęte od kredytobiorców wpłaty nie stanowią wpisowego tylko przychody z tytułu świadczonych usług finansowych. Z dowodów zebranych w toku postępowania wynikało, że wpłaty te pobierane były w związku z tym, że Bank udzielił podmiotom wpłacającym kredytu lub gwarancji bankowej. Bank nie dokumentował przyjętych wpłat fakturami ani żadnym innym dokumentem księgowym, poza dowodem wpłaty. Zatem, stosownie do art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., przychód ustalony w postępowaniu kontrolnym powstał z chwilą (nie później niż dzień) uregulowania należności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzut zaniechania wystąpienia, na podstawie art. 199a § 3 O.p., do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego będącego podstawą dokonywania wpłat wpisowego nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż nie zakwestionowano istnienia stosunku prawnego między Bankiem a jego członkami, a jedynie ustalono stan faktyczny dla potrzeb ustawowego określenia podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami u.p.d.o.p., z którego wynika, że pobrane przez Bank opłaty (uznane za wpisowe do Banku) w istocie stanowią przychody z tytułu świadczonych usług finansowych. Odnośnie do zarzutów dotyczących naruszenia art. 24 ust. 4 oraz art. 14c ust. 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej stwierdzono, że w ramach postępowania kontrolnego wobec Banku przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych, udokumentowane protokołem doręczonym Bankowi 24 sierpnia 2015 r., w którym ustalono, że księgi podatkowe Banku za rok 2014 prowadzone były w sposób wadliwy. Strona nie skorzystała z przysługującego jej na podstawie art. 193 § 8 O.p. uprawnienia i nie wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie skorzystała również z prawa do korekty zeznania podatkowego. W związku z powyższym, postępowanie kontrolne zakończone zostało decyzją określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w prawidłowej wysokości. Odnośnie braku przeprowadzenia wnioskowanych przez Bank dowodów, wskazano, iż okoliczności sprawy zostały ustalone przy pomocy innych środków dowodowych i nie zachodziła konieczność składania dodatkowych wyjaśnień. W konsekwencji uznano, iż otrzymanie przez Bank opłaty w 2014 r., należało uznać, że przychód powstał w tym roku podatkowym. Tym samym zobowiązanie podatkowe powstało w 2014 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Bank zarzucił naruszenie: 1) art. 191 w zw. z art. 122 O.p. przez pominięcie przy wydawaniu skarżonej decyzji wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) wpisu zmiany w zakresie § 8 Statutu Banku dokonanej na podstawie Uchwały Zgromadzenia Przedstawicieli z dnia 20 maja 2011 r. dokonanej dnia 12 października 2015 r., które to postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie XIV Wydział Gospodarczy KRS z dnia 7 grudnia 2015 r., konsekwencją czego było nieuwzględnienie zmiany charakteru prawnego wpłat dokonanych przez członków Banku w kwocie 101.717.910 zł z definitywnego na zwrotny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy zachodziły okoliczności uzasadniające jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na naruszenie art. 122 oraz art. 187-188 O.p. przez brak podjęcia działań niezbędnych dla zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, w celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, tj.: - ustalenie przez kontrolujących, że kwoty wpisowego pobranego w 2014 r. powinny stanowić w całości przychód roku 2014, gdyż związane były z umowami pożyczek, kredytów, gwarancji i poręczeń zawartych w tymże roku, podczas gdy w istocie kwoty wpisowego należnego od poszczególnych członków zostały wyliczone na mocy łącznych zobowiązań zaciąganych przez poszczególnych członków w różnych latach podatkowych, czego konsekwencją było zawyżenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przychodu roku 2014, - nieprzeprowadzenie dowodu z umów o produkty finansowe (kredyty, pożyczki, gwarancje lub poręczenia bankowe) celem ustalenia wysokości opłat, prowizji oraz oprocentowania pobieranego od klientów niebędących członkami Banku z tytułu zaciąganych przez nich względem Banku zobowiązań, co skutkowało błędnym ustaleniem, że kwoty wpisowego pobranego w oparciu o § 8 ust. 1 pkt 4 Statutu stanowić powinny przychody z działalności gospodarczej, - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań kredytobiorców, pożyczkobiorców, a także podmiotów, na rzecz których Bank udzielał gwarancji/poręczenia, co skutkowało przyjęciem, że zgodnym zamiarem i celem Banku oraz Kredytobiorców było pobieranie przez Bank oraz wpłacanie przez Kredytobiorców kwot wpisowego, które w istocie stanowiło wynagrodzenie z tytułu prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej, - pominięcie w skarżonej decyzji okoliczności, że przychodami Banku z tytułu umów o produkty finansowe (kredyty, pożyczki) zawieranych z członkami Banku były - poza prowizjami i opłatami o podobnym charakterze - także odsetki naliczane według stawek rynkowych, które to uchybienia powinny skutkować wydaniem decyzji uchylającej decyzję I przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 199a § 3 O.p. przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego stanowiącego podstawę do wpłaty wpisowego w 2014 r. w sytuacji, gdy obiektywnie w sprawie zachodziły przesłanki uzasadniające wytoczenie takiego powództwa, co wynikało ze zmian brzmienia Statutu w związku z wykreśleniem wpisów w KRS, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 3) naruszenie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553 ze zm.; dalej jako: "u.k.s.") w związku z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., przez brak wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po złożeniu przez Bank zastrzeżeń w dniu 7 września 2015 r. oraz wniosków dowodowych w dniu 15 września 2015 r. przez brak poinformowania Banku o wysokości na nowo określonej kwoty zobowiązania podatkowego, po uwzględnieniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej części zastrzeżeń złożonych przez Bank, co spowodowało uniemożliwienie złożenia Bankowi prawnie skutecznej korekty deklaracji, i skutkowało także naruszeniem art. 14c ust. 3 i 4 u.k.s., które to uchybienia zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, co stanowiło naruszenie art. 233 § 2 O.p. 4) art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. przez ustalenie, że wpłacone przez członków Banku kwoty wpisowego, wniesione w 2014 r. w kwocie 101.717.910 zł nie stanowiły wpłat z tytułu wpisowego w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., co miało wpływ na wynik sprawy przez określenie dodatkowej kwoty przychodu podatkowego w wysokości 101.717.910 zł, 5) art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., przez uznanie, że kwoty wpisowego pobranego w 2014 r. od członków Banku stanowiły przychody należne w rozumieniu tego przepisu, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy ze względu na uznanie kwoty 101.717.910,00 zł za przychód z działalności gospodarczej, 6) art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., przez uznanie, że kwota 101.717.910,00 zł powinna w całości stanowić przychód w 2014 r., pomimo, iż wskazany przychód nie stanowił w 2014 r. definitywnego przysporzenia majątkowego po stronie Banku, ani też nie był przychodem należnym w 2014 r., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy poprzez określenie dodatkowego przychodu podatkowego w kwocie 101.717.910 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że zasadniczą osią sporu między stronami stanowi kwestia niezaliczenia przez Bank do przychodów uzyskanych w 2014 r. opłat pobieranych od kredytobiorców z tytułu udzielenia kredytów i gwarancji bankowych w łącznej kwocie 101.717.910 zł, które Bank zakwalifikował jako wpisowe i zaewidencjonował na koncie 603 jako tzw. fundusz zasobowy, podczas gdy zdaniem Organów podatkowych, opłaty te winny być kwalifikowane na koncie 812, tj. jako "prowizje z operacji z podmiotami niefinansowymi". W konsekwencji takiej kwalifikacji Bank nie uznał wskazanej wyżej kwoty za przychody i tym samym nie wykazał jej do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2014 r. Charakter opłat pobieranych od członków banku spółdzielczego z tytułu udzielenia kredytu, pożyczki, gwarancji lub poręczeń bankowych uznawanych przez Bank za wpisowe sąd oceniał na gruncie przepisów ustawy z dnia 16 września 1982r. – Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2013r., poz. 1443 ze zm.). Członek spółdzielni obowiązany jest do wniesienia wpisowego oraz zadeklarowania udziałów, zgodnie ze statutem, a statut spółdzielni powinien określać wysokość wpisowego oraz wysokość i ilość udziałów, które członek obowiązany jest zadeklarować, terminy wnoszenia i zwrotu oraz skutki niewniesienia udziału w terminie; jeżeli statut przewiduje wnoszenie więcej niż jednego udziału, może określić ich górną granicę. Prawa i obowiązki wynikające z członkostwa w spółdzielni są dla wszystkich członków równe. Wpłata wpisowego jest jednym z obowiązków członka spółdzielni. Jak stanowi § 8 ust. 4 Statutu Banku, wpisowe nie podlega zwrotowi w przypadku ustania członkostwa, co oznacza, że stanowi dla Banku przysporzenie majątkowe. Wpisowe dla członka spółdzielni stanowi jednorazowo ustaloną kwotę, która musi być wpłacona przy zapisywaniu się do spółdzielni i w związku z tym jego wysokość nie podlega podwyższaniu w trakcie trwania członkostwa w spółdzielni. Sądu podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej zawarty w zaskarżonej decyzji, że wpisowe, o którym mowa w art. 19 § 1 ustawy Prawo spółdzielcze, jest opłatą obowiązkowo wnoszoną przez członka spółdzielni w związku z członkostwem. Przepisy komentowanej ustawy nie przewidują uzależnienia możliwości korzystania z usług świadczonych przez spółdzielnię od wysokości wpisowego. Uwarunkowania takiego nie przewidują także przepisy ustawy z dnia 7 grudnia 2000r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających. Ponieważ określenie "wpisowe" użyte w przepisach ustawy Prawo spółdzielcze nie zostało zdefiniowane w tych przepisach, ani w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, sąd pierwszej instancji uwzględnił wykładnię językową. Wyjaśniając, że wpisowe to "opłata wnoszona przy zapisywaniu się do jakiegoś stowarzyszenia, do jakiejś organizacji, na kursy itp.". Sąd zauważył, że zgodnie § 8 ust. 1 pkt 4 Statutu skarżącego Banku "dodatkowe wpisowe" ustala się w każdym wypadku korzystania przez członka Banku z kredytów, pożyczek, gwarancji lub poręczeń bankowych, a więc wysokość pobieranych przez Bank kwot uzależniona jest od wartości usług świadczonych przez Bank, głównie zaś kwoty udzielonego kredytu, w ten sposób, że za każde rozpoczęte 50.000 zł (a od 23 stycznia .2015 r. za każde 25 000 zł) zaciąganych łącznie zobowiązań wpisowe wynosi 3.000 zł. Wpłaty wnoszone przez kredytobiorców, ustalane poza umową kredytową, traktowane przez Bank jako wpisowe, stanowiły od 0,1% do 18,7%, w jednym przypadku 51,7%, kwoty kredytu. 1/5 kredytobiorców wpłaciła kwoty stanowiące 12% zaciągniętych w 2014 r. zobowiązań kredytowych. W przypadku umów kredytowych zawartych po 14 czerwca 2014 r. wysokość wpłat ustalana była na podstawie zmienionej treści § 8 ust. 1 pkt 4 Statutu Banku (3.000 zł na każde rozpoczęte 25.000 zł zaciąganych łącznie zobowiązań), ujawnionej w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 23 stycznia 2015 r., co jest niezgodne z art. 12a § 3 ustawy z dnia 16 września1982 r. Prawo spółdzielcze oraz § 58 ust. 5 Statutu Banku. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zmiana statutu nie wywołuje skutków prawnych przed jej wpisaniem do Krajowego Rejestru Sądowego. Bank nie realizował zatem postanowień Statutu w wersji obowiązującej w 2014 r. Sąd zauważył, że Bank nie przedstawił żadnych dowodów w jaki sposób wyliczane były kwoty pobrane od udziałowców, którym udzielono kredytów lub gwarancji bankowych. Ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, w tym zwłaszcza umów kredytowych i umów o udzielenie gwarancji bankowych wynika, że podstawą do ustalania kwoty "dodatkowego wpisowego" była kwota wnioskowanej kwoty kredytu/gwarancji. Praktyka Banku w zakresie ustalania kwoty wpisowego odbiegała od postanowień Statutu. W tym stanie rzeczy, w ocenie sądu, tak Organy kontrolne, jak i podatkowe słusznie uznały, że przedmiotowe kwoty wniesione przez kredytobiorców nie spełniają definicji wpisowego. Sąd zauważył, że postanowieniem z dnia 6 maja 2015 r. Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy XIV Wydział Gospodarczy dokonany w dniu 13 września 2007 r. wpis zmiany § 8 Statutu Banku, wprowadzającej po raz pierwszy powiązanie kwoty wpisowego z kwotą udzielonego kredytu/gwarancji bankowej, uznał za niedopuszczalny, jako niezgodny z przepisami prawa, tj. przepisami art. 34 ust. 2 ustawy Prawo bankowe, zaś Sąd Okręgowy w Warszawie XXIII Wydział Gospodarczy Odwoławczy postanowieniem z dnia 8 września 2015 r. oddalił apelację Banku w tej sprawie. Także kolejne zmiany § 8 Statutu Banku zostały dokonane w tym samym stanie faktycznym i prawnym, tj. z naruszeniem art. 34 ust. 2 ustawy Prawo bankowe, ponieważ Bank nie uzyskał zgody Komisji Nadzoru Finansowego. W sprawie bezspornym jest, że w księgach rachunkowych Banku za rok 2014 zdarzenie gospodarcze polegające na przyjęciu od członków, którym udzielono kredytu lub gwarancji bankowej, wpłat tytułem wpisowego udokumentowano jedynie przelewami bankowymi lub notami memoriałowymi, którymi potrącono określone kwoty z udzielonych kredytów i zaewidencjonowano na koncie 603 "fundusz zasobowy". Bank nie dokumentował tych wpłat w swoich księgach podatkowych w żaden inny sposób, jak też nie przedstawił żadnych dokumentów, w których dokonano wyliczenia pobranych opłat. Wartość funduszu zasobowego na dzień 31 grudnia 2014 r., wg konta 603 wzrosła z tytułu tych wpłat, w stosunku do stanu na dzień 31 grudnia 2013 r. o 102.548.910,00 zł. Dlatego też, w ocenie sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że opłaty pobrane przez Bank od kredytobiorców, w kwotach wyższych niż wpisowe określone w § 8 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 Statutu Banku, tj. 3.000 zł, 10.000 zł lub 30.000 zł, w przypadku kredytobiorców przystępujących do Banku w 2014 r. oraz w całości, w przypadku kredytobiorców będących członkami Banku przed 1 stycznia 2014 r., stanowią przychody Banku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd podzielił stanowisko Organu odwoławczego, że z uwagi na otrzymanie przez Bank kwot w 2014 r. należy uznać, że przychód powstał w tym roku podatkowym. Tym samym zobowiązanie podatkowe powstało w 2014 r. Sąd zauważył także, że w zaskarżonej decyzji organ odniósł się szczegółowo do złożonych przez Bank w piśmie z dnia 7 września 2015 r. zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych, doręczonego Bankowi w dniu 24 sierpnia 2015 r., uznając zastrzeżenia te za bezzasadne oraz pozostające bez wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania za 2014 r. Wskazując na ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, Sąd nie podzielił zarzutu skargi, iż organy dopuściły się do naruszenia, w szczególności, art. 122 i art. 187 § 1 oraz 191 O.p., gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak też jego ocena dokonana przez organ - nie budzą zastrzeżeń. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez Organ odwoławczy dodatkowego postępowania dowodowego poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zestawienia oraz wszystkich umów o produkty finansowe Banku, zawartych przez członków Banku, którzy w 2014 r. wpłacili w oparciu o § 8 ust. 1 pkt 4 Statutu Banku wpisowe, Sąd stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie gdyż ich przeprowadzenie pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Sąd podzielił przy tym stanowisko Organu, że stan faktyczny sprawy został jednoznacznie ustalony na podstawie umów kredytowych zawartych z podmiotami identyfikowanymi w księgach podatkowych Banku numerem modulo, wskazanym w numerze umowy kredytowej, które dokonały w 2014 r. wpłat zaksięgowanych przez Bank na kapitał zasobowy oraz wyciągu z taryfy prowizji i opłat za czynności i usługi bankowe, stanowiącego załącznik do uchwały Nr 88/2005 Zarządu Banku z dnia 27 października 2005 r., obowiązującej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym. Ustalenia te są zbieżne z wyciągami z księgi udziałów Banku, wydrukiem z kartoteki konta 603 "fundusz zasobowy" oraz szczegółowego zestawienia kwot uznawanych przez Bank jako wpisowe, wpłaconych przez kredytobiorców w roku 2014 i w latach poprzednich, sporządzonego przez Bank. Bank czyniąc zarzuty dotyczące nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego powołuje się w szczególności na postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 16 sierpnia 2008 r., sygn. WA XIV NS Rej KRS [...], z którego wynika, że Bank nie był zobowiązany do uzyskania zgody Komisji Nadzoru Finansowego na zmianę Statutu w zakresie funduszu zasobowego. Sąd zauważył jednak, że postanowienie to na skutek skargi wniesionej przez Komisję Nadzoru Finansowego straciło moc, a apelacja Banku wniesiona do Sądu Okręgowego orzeczeniem z dnia 8 września 2015 r. została odrzucona. Dokonany wpis zmiany § 8 Statutu Banku do Krajowego Rejestru Sądowego uznano więc za niedopuszczalny, jako niezgodny z przepisami prawa. Kolejne zmiany § 8 Statutu Banku zostały dokonane w tym samym stanie faktycznym i prawnym, tj. z naruszeniem art. 34 ust. 2 ustawy Prawo bankowe, ponieważ Bank nie uzyskał zgody Komisji Nadzoru Finansowego. W ocenie sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty dotyczące naruszenia art. 24 ust. 4 oraz art. 14c ust. 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej. Jak wynika z akt sprawy, w ramach postępowania kontrolnego wobec Banku przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych, udokumentowane protokołem doręczonym Bankowi w dniu 24 sierpnia 2015 r., w którym ustalono, że księgi podatkowe Banku za rok 2014 prowadzone były w sposób wadliwy. Z analizy dokumentów wynika, że termin do wniesienia zastrzeżeń do ustaleń protokołu upłynął z dniem 7 września 2015 r. Bezspornym jest, że postanowieniem z dnia 8 września 2015 r., doręczonym dnia następnego Bankowi wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a jednocześnie, wskazano, że w wyznaczonym terminie siedmiu dni Bank może skorygować we właściwym organie podatkowym uprzednio złożoną deklarację, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Ustanowieni przez Bank pełnomocnicy do reprezentowania Banku zapoznali się z aktami postępowania, strona nie skorzystała jednak z przysługującego jej uprawnienia i nie wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie skorzystała również z prawa do korekty zeznania podatkowego. W związku z powyższym postępowanie kontrolne zakończone zostało decyzją określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w prawidłowej wysokości. Sąd nie podzielił też zarzutu skargi, że w realiach sprawy organy dopuściły się "zaniechania wystąpienia, na podstawie art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego będącego podstawą dokonywania wpłat wpisowego". W sprawie nie zakwestionowano istnienia stosunku prawnego między Bankiem a jego członkami, a jedynie ustalono stan faktyczny dla potrzeb ustawowego określenia podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 199a § 3 O.p. nie dotyczy ustalania przez sąd powszechny stanu faktycznego. Sąd przyjął za Organem, że ustalenia dotyczące stanu prawnego w zakresie zmian § 8 Statutu Banku uprawdopodobniają przedstawione w uzasadnieniu skarżonej decyzji stanowisko, że działania takie miały charakter świadomy, jeśli zważy się, że Bank funkcjonuje od 1926 roku i trudno uznać, że przeoczył ustawowy obowiązek, wynikający z art. 34 ust. 2 ustawy Prawo bankowe, tj. uzyskania zgody Komisji Nadzoru Bankowego na dokonanie zmian Statutu w zakresie funduszu zasobowego. Sąd nie zgodził się z poglądem Banku, że z literalnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.f. wynika, że treść tego przepisu dostosowana jest do charakteru prawnego kapitału zapasowego w spółkach oraz funduszu zasobowego w spółdzielniach jako kapitałów, które mają służyć zabezpieczeniu przed ewentualnymi stratami powstałymi w wyniku prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej i z uwagi na powyższe, wpłaty na kapitał zasobowy nie generują przychodu podatkowego. W art. 12 ust. 4 pkt 11 komentowanej ustawy ustawodawca wyłączył z podstawy opodatkowania w spółdzielniach wartość wpisowego, przeznaczonego na fundusz zasobowy, a nie wszelkie wpłaty na ten fundusz. Ponadto, analiza umów kredytowych dotyczących spornych wpłat wykazała, że kilkudziestomilionowe kredyty udzielane były podmiotom już zadłużonym, podmiotom nowo powołanym z minimalnym (5.000 zł) kapitałem zakładowym. Dlatego Komisja Nadzoru Finansowego w uzasadnieniu decyzji z dnia 10 sierpnia 2015 r. o ustanowieniu w Banku zarządu komisarycznego stwierdziła, że "badania przeprowadzone w trakcie inspekcji wykazały niską jakość procesu identyfikacji ryzyka kredytowego na etapie udzielania i podczas monitoringu sytuacji ekonomiczno-finansowej klientów" oraz, że "Istotne ryzyko kredytowe w Banku związane jest z wysoką koncentracją branżową oraz licznymi powiązaniami typu osobowego, organizacyjnego i gospodarczego w ramach zidentyfikowanych grup podmiotów ponoszących wspólne ryzyko gospodarcze. Należy zatem stwierdzić, że Bank ewidencjonując na koncie 603 "fundusz zasobowy" pobierane od kredytobiorców tak wysokie wpłaty bez opodatkowania, zabezpieczał się przed ewentualną stratą na działalności gospodarczej, która pokrywana jest w pierwszej kolejności z funduszu zasobowego. Mechanizm ten spowodował przeniesienie ryzyka bankowego na budżet państwa. Bank udzielając wysokich kredytów nowopowstałym podmiotom, a także podmiotom zadłużonym, co wynika z zapisów przedłożonych umów kredytowych, postanowił podwyższyć fundusz zasobowy przychodami z tytułu udzielenia takich kredytów i gwarancji bankowych, bez opodatkowania tych przychodów". Za niezasadne uznano twierdzenie Banku, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zasady, na jakich udzielane były kredyty wynikały wprost z zawartych umów, obowiązujących w Banku regulaminów oraz taryf prowizji i opłat za czynności i usługi bankowe, gdyż przeczą temu ustalenia faktyczne. W świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. w szczególności przepisów art. 12 ust. 3a u.p.d.o.f., gdyż przychód ustalony w postępowaniu kontrolnym powstał z chwilą (nie później niż dzień) uregulowania należności. Decyzja nie narusza więc przepisów art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Syndyk masy upadłości Banku wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie: 1. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie: - art.12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji jego niezastosowanie w sprawie, polegająca na uznaniu, że wpłacone w 2014 r. przez członków Banku kwoty wpisowego w wysokości 101.717.910,00 zł tj. w części obejmującej wpisowe uzależnione od kwoty udzielonego kredytu, pożyczki, gwarancji lub poręczenia bankowego, w rzeczywistości nie stanowiły wpłat z tytułu wpisowego w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. a tym samym nie korzystają one z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu, w sytuacji, gdy żaden przepis prawa powszechnie obowiązującego nie wyklucza (zarówno wprost albo choćby pośrednio) możliwości powiązania wysokości wpisowego pobieranego przez daną spółdzielnię od wysokości zobowiązań jakie dany członek ma względem spółdzielni, jak również możliwości przyjęcia różnych reguł (wzorów) kalkulacji kwoty wpisowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ doprowadziło do zaakceptowania przez WSA określenia przez Organ dodatkowej kwoty przychodu w CIT za 2014 r. w wysokości 101.717.910,00 zł; - art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, co w rezultacie doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania w sprawie, polegającą na uznaniu, że kwoty wpisowego pobranego w 2014 r. od członków Banku w łącznej kwocie 101.717.910,00 zł tj. w części obejmującej wpisowe uzależnione od kwoty udzielonego kredytu, pożyczki, gwarancji lub poręczenia bankowego, stanowiły przychód należny z działalności gospodarczej Banku w sytuacji, gdy ww. kwoty nie mieściły się w pojęciu przychodu na gruncie u.p.d.o.p. ponieważ zostały pobrane w oparciu o zapisy statutu Banku, które w późniejszym okresie zostały wykreślone z uwagi na ich niedopuszczalność na mocy prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego, tym samym ww. kwoty zostały pobrane bez podstawy prawnej nie stanowiąc w konsekwencji bezzwrotnego przysporzenia majątkowego, które warunkuje powstanie przychodu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ doprowadziło do zaakceptowania przez WSA określenia przez organ dodatkowej kwoty przychodu w CIT za 2014 r. w wysokości 101.717.910,00 zł. 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi Banku przez WSA w sytuacji, gdy w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego przez Organ, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że wpłacone w 2014 r. przez członków Banku kwoty wpisowego w wysokości 101.717.910,00 zł tj. w części obejmującej wpisowe uzależnione od kwoty udzielonego kredytu, pożyczki, gwarancji lub poręczenia bankowego w rzeczywistości nie stanowiły wpłat z tytułu wpisowego w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. a tym samym nie korzystają one z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu, w sytuacji, gdy żaden przepis prawa powszechnie obowiązującego nie wyklucza (zarówno wprost albo choćby pośrednio) możliwości powiązania wysokości wpisowego pobieranego przez daną spółdzielnię od wysokości zobowiązań jakie dany członek ma względem spółdzielni, jak również możliwości przyjęcia różnych reguł (wzorów) kalkulacji kwoty wpisowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi Banku przez WSA w sytuacji, gdy w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego przez Organ, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że kwoty wpisowego pobranego w 2014 r. od członków Banku w łącznej kwocie 101.717.910,00 zł tj. w części obejmującej wpisowe uzależnione od kwoty udzielonego kredytu, pożyczki, gwarancji lub poręczenia bankowego, stanowiły przychód należny z działalności gospodarczej Banku w sytuacji, gdy ww. kwoty nie mieściły się w pojęciu przychodu na gruncie u.p.d.o.p. ponieważ zostały pobrane w oparciu o zapisy statutu Banku, które w późniejszym okresie zostały wykreślone z uwagi na ich niedopuszczalność na mocy prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego, tym samym ww. kwoty zostały pobrane bez podstawy prawnej nie stanowiąc w konsekwencji bezzwrotnego przysporzenia majątkowego, które warunkuje powstanie przychodu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ doprowadziło do zaakceptowania przez WSA określenia przez organ dodatkowej kwoty przychodu w CIT za 2014 r. w wysokości 101.717.910,00 zł; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi Banku przez WSA w sytuacji, gdy w sprawie doszło do naruszenia przez Organ przepisów postępowania tj. art. 191 i art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2007 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") i art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1822 ze zm., dalej :"K.p.c.") polegającej na wadliwej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego wskazującymi, że kwoty wpisowego stanowią przychód należny Banku, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., podczas, gdy z prawomocnych postanowień sądu powszechnego wynika, że wpisy obejmujące zmiany w statucie uzależniające wysokość wpisowego od wysokości zadłużenia wobec Banku są w tym zakresie nieważne, co prowadzi do wniosku, że kwoty wpisowego są nienależne Bankowi i tym samym nie mogą stanowić przychodu należnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia przez WSA zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez lakoniczne uzasadnienie wyroku przez WSA, pomijające szereg istotnych okoliczności podniesionych przez Bank w skardze, odnoszących się w szczególności do wykładni przepisów prawa materialnego, skutkujące jednoczesnym oparciem rozstrzygnięcia na kwestiach nie mających istotnego znaczenia dla sprawy, co stanowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Bank wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie , uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i rozpoznanie skargi strony przez NSA poprzez uchylenie decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS na podstawie art. 188 P.p.s.a., w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości przez NSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Rozważania prawne w rozpoznanej sprawie Sąd rozpocznie od zagadnień natury procesowej, to jest w zakresie przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz adekwatnych regulacji prawnych postępowania podatkowego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strona skarżąca przedstawiła - między innymi - szereg zarzutów i związanych z nimi argumentów odnośnie do poszczególnych prawnie znaczących źródeł przychodu, dat: uzyskania spornego przychodu, powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, odpowiedzialności za zaliczki w rozpatrywanym roku podatkowym. Zasadniczy problem jednak w tym, że tak zaprezentowane zarzuty - bądź nie stanowiły zarzutów przedstawionej w sprawie skargi kasacyjnej albo też nie powiązane zostały w rzeczonej kasacji z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., na podstawie którego sąd administracyjny pierwszej instancji uprawniony i/lub zobowiązany być może do wyjścia poza zarzuty wniesionej do niego skargi. Wobec powyższego przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., oprócz wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. przypadków nieważności postępowania sądowego, na które się nie powoływano i których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione oraz uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wynikające z unormowań art. 174 P.p.s.a. i art. 176 P.p.s.a. Z tego powodu w przywołanym zakresie krytyczne stanowisko strony skarżącej wobec zaskarżonego wyroku nie mogło stanowić przedmiotu rozpoznania i podstawy rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia i oceny faktyczne organów podatkowych, z których wynika iż podatnik – Bank w zakresie mającym znaczenie dla sprawy postępował tak, jak to zostało opisane w § 8 ust. 1 pkt 2 oraz w § 8 ust. 4 statutu Banku. Ustalenia i oceny te dokonane zostały w ramach i bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, na podstawie dowodów tych rzeczywistego przeprowadzenia i rozważenia, to jest bez naruszenia art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji słusznie wypowiadał się o realnym postępowaniu podatnika, nie zastępując właściwych sądów powszechnych w ocenie zgodności z prawem rzeczonego statutu oraz jego późniejszych modyfikacji; sąd administracyjny nie jest wszak sądem gospodarczym; przedmiotem subsumcji pod odpowiednie przepisy tworzące normę podatkową jest stan faktyczny określonych działań/zaniechań podatnika, nie zaś formalna rejestracja zmian jego statutu. Z niewadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy konsekwentnie zostały wyciągnięte oraz dostatecznie prawidłowo uzasadnione skutki podatkowe, które w granicach wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje, o czym mowa - bezpośrednio poniżej. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Wykorzystane w przytoczonym przepisie sformułowanie "wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy" należało definiować w nawiązaniu do regulacji ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1443 ze zm., dalej: "u.p.s."). Z przepisów tych wynika, że "fundusz zasobowy" to fundusz "powstający z wpłat przez członków wpisowego, części nadwyżki bilansowej lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach", który stanowi jeden z ustawowo określonych rodzajów zasadniczych funduszów własnych tworzonych w spółdzielni (art. 78 u.p.s.). Do wniesienia wpisowego obowiązany jest członek spółdzielni (art. 19 § 1 u.p.s.) przy czym wysokość wpisowego powinna być określona w statucie (art. 5 § 1 u.p.s.). Jak z tego wynika, wpisowe to nic innego jak określona w statucie kwota podlegająca wpłaceniu przy zapisywaniu się do spółdzielni, która zasila fundusz zasobowy. Wyłącznie na takich zasadach wpłacone wpisowe nie podlega – zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. – zaliczeniu do przychodów. Natomiast wszystko to, co nie jest tak rozumianym wpisowym nie może być wykluczone z przychodu. Nie mogą być w związku z tym traktowane jako nie podlegające zaliczeniu do przychodu zakwalifikowane przez podatnika jako "dopłaty do wpisowego" kwoty, których wysokość przekraczała wartości wpisowego określone w statucie, nawet jeśli faktycznie przeznaczono je na fundusz zasobowy, w tym wartości które w czasie ich otrzymania traktowano jako świadczenia realnie bezzwrotne. Zagadnienie oceny prawnej tych przychodów w kontekście ich – ewentualnego – późniejszego - zwrotu w następnych latach podatkowych nie stanowiło natomiast przedmiotu spełniających dostatecznie wymogi art. 174 P.p.s.a. i art. 176 P.p.s.a. zarzutów rozpoznanej skargi kasacyjnej, ad meritum dotyczącej tylko badanego w sprawie, na podstawie zaskarżenia do sądu administracyjnego pierwszej instancji, roku podatkowego. Na koniec przypomnieć można i należy, że analogiczne stanowisko w odniesieniu do wykładni i stosowania przywołanych przepisów prawa podatkowego i spółdzielczego przedstawione zostało już uprzednio przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok w sprawie II FSK 237/17, system informatyczny CBOSA). Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.