II FSK 2987/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 261/15 w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 19 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 261/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 grudnia 2014 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: W decyzji z 29 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził zaniżenie przez Podatnika przychodów o kwotę 7.356.930,00 zł oraz kosztów uzyskania przychodu o kwotę 3.644.115,70 zł. Organ wskazał, że w dniu 29 marca 2007 r. Skarżący nabył od osoby fizycznej zabudowaną działkę gruntu numer [...] o powierzchni 1,8804 ha, położoną w [...]za kwotę 1.650.000,00 zł. Zgodnie z umową dzierżawy z dnia 10 kwietnia 2007 r. podatnik oddał w dzierżawę działkę nr [...] Spółce P., której był wspólnikiem, w celu pobierania przez dzierżawcę pożytków w ramach prowadzonej przez niego działalności statutowej. Następnie w dniu 20 września 2007 r. podatnik nabył od Spółki P. niezabudowaną działkę gruntu numer [...] o powierzchni 1,6365 ha, położoną w [...] za kwotę 1.800.000,00 zł. Zgodnie z umową dzierżawy z dnia 4 grudnia 2007 r. podatnik oddał w dzierżawę działkę nr [...] Spółce K. w celu prowadzenia przez dzierżawcę robót budowlanych. W dniu 6 listopada 2007 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży pomiędzy podatnikiem a K. Spółka z o.o. Spółka komandytowa, na mocy której podatnik zobowiązał się do sprzedaży Spółce K. działki gruntu numer [...] za kwotę 4.141.185,00 zł oraz działki gruntu numer [...] za kwotę 5.110.632,00 zł. W akcie notarialnym wskazano, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znaczna powierzchnia działki nr [...] oraz działka nr [...] położone są na obszarze oznaczonym jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W dniu 12 grudnia 2007 r. podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT – R, wskazując że rejestracja na potrzeby VAT następuje w związku z zamiarem sprzedaży nieruchomości, położonej na terenie [...], która została nabyta do dalszej odsprzedaży. W dniu 14 grudnia 2007 r. podatnik sprzedał Spółce K. działkę gruntu nr [...] za kwotę netto 5.110.632,00 zł (łącznie z VAT 6.234.971,04 zł). Natomiast w dniu 12 maja 2008 r. podatnik sprzedał Spółce K. działkę gruntu nr [...] za kwotę netto 4.131.185,00 zł (łącznie z VAT 5.040.045,70 zł). Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik rozpoczął w 2007 r. prowadzenie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i działalność ta była kontynuowana w 2008 r. O prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej świadczą okoliczności sprzedaży działek. Podjęte przez podatnika działania, polegające na zakupie i sprzedaży nieruchomości miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 z zm., dalej u.p.d.o.f.). Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 11 grudnia 2014 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 1.044.081,00 zł. Organ odwoławczy uznał, że osiągnięte przez podatnika przychody ze sprzedaży nieruchomości należy zaliczyć do pozarolniczej działalności gospodarczej, a działania strony w roku 2008 pozostają w bezpośrednim związku z działaniami podatnika w latach poprzednich. Celem działań podatnika, które składały się z szeregu planowanych i powiązanych czynności, było uzyskanie korzyści majątkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zarzucił naruszenie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że sprzedaż działki nr [...] oraz jej dzierżawa spełnia przesłanki określone tym przepisem, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zakwalifikowanie przychodów z tytułu zbycia nieruchomości i jej dzierżawy do przychodów z działalności gospodarczej, art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 8 u.p.d.o.f. przez odmowę zastosowania, art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez odmowę zastosowania i uznanie, że nieruchomość stanowiła towar handlowy, art. 27 ust. 1 oraz art. 30c u.p.d.o.f. w odniesieniu do przychodów z tytułu sprzedaży działki nr 56/2, art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f przez odmowę uznania mocy wiążącej oświadczenia o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym, a także szeregu przepisów postępowania podatkowego, które – w ocenie Skarżącego – doprowadziły do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż przez stronę w latach 2007 – 2008 dwóch nieruchomości następowała w ramach wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Bezsporne w sprawie jest, że działalność ta prowadzona była przez stronę we własnym imieniu i na własny rachunek. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zasadnie uznały, że prowadzona przez podatnika działalność, polegająca na obrocie nieruchomościami gruntowymi miała charakter zarobkowy. Niewątpliwie działalność ta prowadzona była w celu osiągnięcia zysku ze sprzedaży nieruchomości i znaczny zysk ze sprzedaży działek został rzeczywiście osiągnięty. Do przypisania działalności podatnika cechy prowadzenia działalności gospodarczej mają znaczenie również okoliczności występujące w latach poprzedzających oceniany rok podatkowy, które pozwalają przedstawić cykl działań podejmowanych do tej pory. Działania strony skarżącej w roku poprzedzającym badany rok podatkowy układają się w pewną całość, świadczącą o prowadzeniu zaplanowanych i zorganizowanych działań obliczonych na osiągnięcie w przyszłości zysku ze sprzedaży działek. Działalności strony należy także przypisać cechę zorganizowanej działalności. Podjęto szereg aktywnych działań, wykraczających poza zwykłe przygotowanie do sprzedaży przez osoby fizyczne ich mienia osobistego, a mających na celu znaczne zwiększenie wartości i atrakcyjności sprzedawanych nieruchomości. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3), pkt 6) i pkt 8), art. 14 ust. 2 pkt 1), art. 27 ust. 1, art. 30c oraz art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie wpływających na wynik sprawy naruszeń prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej i oddalenie skargi, podczas gdy powinna ona zostać uwzględniona; 2) art. 145 § 1 pkt 1)lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo dopuszczenia się przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także naruszeń następujących przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez Sąd w sposób czytelny i adekwatny do celu, jaki wynika z treści art. 141 § 4 u.p.p.s.a., zasadności zakwalifikowania przez organy zakupionych nieruchomości jako towarów handlowych, przy jednoczesnym odrzuceniu okoliczności dotyczących zakupu nieruchomości - jako okoliczności nie mających znaczenia dla ustalenia źródła przychodu ze sprzedaży nieruchomości, co stanowi o niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy rozstrzygnięcia i wewnętrznej sprzeczności argumentacji Sądu. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w analizowanej sprawie, tj. przez przyjęcie, iż dokonana przez Skarżącego w 2008 roku sprzedaż działki nr [...] oraz jej dzierżawa wypełnia przesłanki działalności gospodarczej, a uzyskiwane z w/w tytułu przychody stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy Skarżący nabył nieruchomość na potrzeby własne i rozpoczął na niej budowę domu jednorodzinnego i nie prowadził obrotu innymi nieruchomościami, a także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8 u.p.d.o.f. - poprzez niezastosowanie w analizowanej sprawie; 2) § 3 pkt 1 lit. a i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez niewłaściwe zastosowanie, wynikające z wadliwego ustalenia, że zakup nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] i [...] odpowiada hipotezie normy prawnej określonej w § 3 pkt 1 lit. a) powołanego rozporządzenia tj. stanowi towar handlowy, a tym samym, że powinien być ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, i związany z powyższym zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - poprzez odmowę jego zastosowania w sprawie; 3) art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 30c u.p.d.o.f. poprzez odmowę jego zastosowania - w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez Podatnika z tytułu działalności gospodarczej w 2008 roku; 4) art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych w 2008 roku w związku z odmową uznania mocy wiążącej oświadczenia o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym z dnia 4.06.2008 r.; 5) art. 193 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz §11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - poprzez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że księgi przychodów i rozchodów Skarżącego za 2008 rok są nierzetelne oraz poprzez odmowę uznania księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Liczne zarzuty zgłoszone w skardze kasacyjnej, mające charakter procesowy i materialnoprawny, sprowadzają się do dwóch zasadniczych kwestii: po pierwsze, zmierzają do zakwestionowania przyjętej przez sąd administracyjny pierwszej instancji – w toku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji – definicji pozarolniczej działalności gospodarczej w zakesie obrotu nieruchomościami, po drugie sugerują naruszenie prawa w związku z zakwalifikowaniem sprzedaży działek dokonanej przez Skarżącego do powyższego źródła przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny wypracował w ostatnich latach precyzyjną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej uwzględniającą szczególny przypadek obrotu nieruchomościami. Przykładowo w wyroku z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 NSA wskazał, że: “Działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.p., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania". Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowane powyżej stanowisko interpretacyjne, w konsekwencji zaś uznaje przyjętą przez WSA we Wrocławiu definicję zorganizowanej działalności gospodarczej za prawidłową. Trafna również była ocena zgodności z prawem czynności procesowych podjętych w ramach postępowania dowodowego, a także wniosków wyprowadzonych na jego podstawie przez organ odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela konstatację sądu administracyjnego pierwszej instancji, że działalność Skarżącego, polegająca na obrocie nieruchomościami, ukierunkowana była na osiągnięcie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Jak trafnie zauważono w pisemnych motywach zasakrżonego rozstrzygnięcia: “Planowe i systematyczne działania strony, podejmowane w procesie sprzedaży nieruchomości po krótkim okresie od ich nabycia przeczą wyjaśnieniom, że podatnik zamierzał jedynie pozbyć się nieprzydatnych dla celów osobistych gruntów" (str. 11 uzasadnienia). O zorganizowaniu działalności świadczy fakt podjęcia szeregu czynności przygotowawczych, “wykraczających poza zwykłe przygotowanie do sprzedaży przez osoby fizyczne ich mienia osobistego, a mających na celu znaczne zwiększenie wartości i atrakcyjności sprzedawanych nieruchomości". W analizowanym przypadku cechę "zorganizowania działalności" potwierdzają okoliczności wyeksponowane na stronie 10 - 13 uzasadnienia zakwestionowanego wyroku, w tym między innymi fakt ustalenia ceny sprzedaży działki [...] w przedwstępnej umowie sprzedaży zawartej już po upływie pół roku od dnia zakupu nieruchomości. Podobnie należy ocenić fakt wystąpienia znacznych dysproporcji pomiędzy cenami zakupu i sprzedaży obydwu działek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA we Wrocławiu, dokonując kontroli sądowoadministracyjnej w rozpoznawanej sprawie, nie naruszył prawa ani w warstwie materialnoprawnej, ani procesowej. Sąd zasadnie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że prowadzona przez Skarżącego działalność wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f. W konsekwencji trafna była ocena, że zastosowanie w ustalonym w sprawie stanie faktycznym art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. odpowiadało prawu. W związku z powyższym, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.