II FSK 2985/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 782/14 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 19 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (I SA/Po 782/14) oddalił skargę Z. S. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 14 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił Skarżącemu oraz jego żonie, G. S., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. W badanym okresie jedynym odbiorcą odpadów od podatnika była E. sp. z o.o. Czynności przeprowadzone względem tej spółki potwierdziły prawidłowość i rzetelność transakcji sprzedaży zawieranych ze Skarżącym. Tymczasem z ustaleń organu wynikało, że osoby, które miały być głównymi dostawcami towaru dla Skarżącego towarem tym nie mogły dysponować. L. D., który miał prowadzić działalność pod firmą "F[...] L. D.", od 15 stycznia 2010 r. do 27 czerwca 2011 r. przebywał w areszcie śledczym. Natomiast J. D., który miał prowadzić działalność pod firmą "P[...] J. D.", w badanym okresie nie zajmował się obrotem złomu. Zaewidencjonowane przez Skarżącego faktury VAT, wystawione przez wspomnianych dostawców, nie obrazowały zatem rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W konsekwencji organ uznał księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie części kosztów uzyskania przychodów kierując się art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p."). Ponieważ organ nie zakwestionował tego, że Skarżący nabył złom – tyle tylko że nie mógł on pochodzić od L. D. i J. D. – oszacował podstawę opodatkowania stosując metodę porównawczą, zgodnie z art. 23 O.p. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił wniosek Skarżącego i przesłuchał P. K. na okoliczność dostaw złomu, jednak organ doszedł do wniosku, że zeznania świadka nie wnoszą niczego nowego do sprawy. Odnosząc się do zarzut nie przesłuchania L. D. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji zwrócił się w trybie art. 157 O.p. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przesłuchanie świadka. Niemniej jednak L. D., pomimo prawidłowego zawiadomienia, nie stawił się na przesłuchanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przesłał jednak uwierzytelnioną kserokopię zeznań złożonych przez świadka w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w kwietniu 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej również zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o przesłuchanie L. D. w ramach pomocy prawnej. Świadek stawił się w wyznaczonym terminie, niemniej jednak jego przesłuchanie nie było możliwe, ponieważ był on w stanie nietrzeźwym. Na następne terminy świadek się nie stawił. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący wskazał na naruszenie: - art. 120 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, pomimo że brak jest podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez: a) nie dokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie, czy ilość złomu nabytego przez podatnika na podstawie niekwestionowanych faktur wystarczyła do uzyskania zadeklarowanych i opodatkowanych przychodów, przy jednoczesnym nie wykazaniu, że część jego przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów; b) uznanie, że Skarżący nie nabył złomu w ilościach i cenie wynikających posiadanych dokumentów oraz uznanie, że brakuje innych dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczej, chociaż organ nie zakwestionował osiągnięcia przez podatnika przychodów ze sprzedaży złomu i nie dokonał odpowiedniego ich pomniejszenia; - art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 20 marca 1952 r. (Dz. U. z 1995 Nr 36, poz. 175 ze zm.; nazywanego dalej "protokołem Konwencji") poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego polegające na uniemożliwieniu skarżącemu skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przed narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób wszechstronny stanu faktycznego, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, m.in. przy ocenie zeznań Skarżącego; - art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału we wszystkich czynnościach dowodowych przeprowadzanych przez organ. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane przez organ faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. To znaczy, wskazany w nich towar został dostarczony Skarżącemu przez inne podmioty aniżeli wystawczy faktur. Równocześnie do zaliczenia konkretnych wydatków na zakup złomu do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest posiadanie rzetelnych dowodów na zakup tego towaru. Jeżeli podatnik nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). Natomiast organy nie musiały ustalać, czy ilość złomu nabytego na podstawie zakwestionowanych faktur była wystarczająca do wygenerowania niekwestionowanej wielkości sprzedaży. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: - art. 120 i art. 191 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów; - art. 1 protokołu Konwencji poprzez dopuszczenie nieproporcjonalnej ingerencji organów podatkowych w prawo własności Skarżącego, polegającej na uniemożliwieniu skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do Skarżącego, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przez narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe. W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w toku postępowania przed organami podatkowymi nie doszło do innego naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 4 O.p. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 5.2. Biorąc pod uwagę przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 5.3. Formułując zarzut naruszenia art. 120 i art. 191 O.p. w punkcie pierwszym petitum skargi kasacyjnej pełnomocnik strony wskazał na niewłaściwą podstawę kasacyjną. Artykuł 191 Ordynacji podatkowej ma charakter proceduralny, a nie materialnoprawny. Przewidziana w nim zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Zasada ta służy zatem prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego w toku postępowania podatkowego. Podobny charakter ma art. 120 O.p., statuujący zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym. Rozróżnienie to jest o tyle istotne, że każda z podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. wiąże się z innymi przesłankami warunkującymi skuteczność skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. do naruszenia przepisów prawa materialnego dochodzi na skutek ich błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. W przypadku naruszenia przepisów postępowania, czyli podstawy przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., o tym czy postawiony w skardze kasacyjnej zarzut doprowadzi do jej uwzględnienia decyduje to, czy naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Badany zarzut nie mógł zatem zostać odpowiednio oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny, ponieważ pełnomocnik strony nie wykazał, że ewentualne uchybienie przywołanym przepisom Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innym elementem skargi kasacyjnej, który wyznacza granice jej rozpoznania, jest uzasadnienie poszczególnych zarzutów. W tym wypadku argumentacja przedstawiona na poparcie zarzutu naruszenia art. 120 i art. 191 O.p. jest o tyle chybiona, że dotyczy zasad ustalania podstawy podatkowej w podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jedynym racjonalnym powodem, ze względu na który argumentacja ta mogłaby mieć znaczenie w rozpoznawanej sprawie, jest założenie, że Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w związku z kwestionowanymi transakcjami. Rzecz jedna w tym, że w tym względzie sprawa została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 marca 2017 r., (sygn. akt I FSK 1449/15). Z uzasadnienia przywołanego wyroku wynika, że zdarzenia gospodarcze, które zostały opisane w zakwestionowanych fakturach, nie miały miejsca. W przypadku zarzutu naruszenia art. 120 O.p. stanowisko strony sprowadza się do stwierdzenia, że z żadnego z obowiązujących przepisów nie można wywieść obowiązku podatnika polegającego na sprawdzeniu wiarygodności i rzetelności kontrahenta. Tymczasem z motywów kontrolowanego wyroku wyraźnie wynika, że uwaga Sąd pierwszej instancji na temat ponoszenia przez podatnika ryzyka związanego z niesprawdzeniem wiarygodności kontrahentów (s. 17 uzasadnienia) miała charakter poboczny i marginalny dla podjętego rozstrzygnięcia. Zasadniczą osią rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu był obowiązek prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków, wywiedziony z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 193 § 1-2 O.p. W tym zakresie jednak pełnomocnik strony nie sformułował żadnych zarzutów. 5.4. Stanowisko strony w zakresie naruszenia art. 1 protokołu Konwencji jest niewystarczające. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się do stwierdzenia, że nieuczciwe praktyki kontrahentów Skarżącego nie mogą wywoływać negatywnych skutków w sferze jego obowiązków podatkowych. Biorąc pod uwagę, że obowiązkiem profesjonalnego pełnomocnika jest uzasadnienie podniesionych zarzutów, a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, skład orzekający w niniejszej sprawie nie może odnieść się merytorycznie do tak zdawkowego wyjaśnienia. 5.5. Należy wreszcie zauważyć, że wskazując w petitum skargi kasacyjnej na naruszenie art. 120 i art. 191 O.p. oraz art. 1 protokołu Konwencji, pełnomocnik strony jako podstawę kasacyjną tych zarzutów wymienił art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – czyli naruszenie przepisów postępowania. Tymczasem z treści skargi kasacyjnej wynika, że zarzuty te zostały podniesione w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Uchybienie to nie miało istotnego znaczenia dla podjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia, niemniej jednak świadczy ono o braku dbałości pełnomocnika w redagowaniu skargi kasacyjnej, której można było oczekiwać od radcy prawnego. 5.6. Odnosząc się ostatniego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutu należy zwrócić uwagę, że kwestionując trafność oceny ustaleń stanu faktycznego, przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji, pełnomocnik strony dosyć swobodnie i wybiórczo dobiera zdarzenia mające miejsce w toku postępowania podatkowego, starając się stworzyć obraz takich uchybień, które w istotny sposób mogły mieć wpływ na wynik tego postępowania. Przede wszystkim jednak w zarzucie tym pełnomocnik strony wymienił w jednym ciągu przepisy o bardzo zróżnicowanej treści, odnosząc się do nich w motywach skargi kasacyjnej w ogólnikowy sposób. W przypadku dostawy towaru, której miał dokonać L. D., autor skargi kasacyjnej koncentruje się na problemach towarzyszących próbom przesłuchania tego świadka, nie przyporządkowując przy tym swojej argumentacji do poszczególnych przepisów. Wystarczy zatem zauważyć, że pełnomocnik strony pominął to, że L. D. przebywał w areszcie śledczym od 15 stycznia 2010 r. do 27 czerwca 2011 r., stąd też nie mógł w tym okresie zajmować się sprzedażą złomu. Okoliczność tę potwierdził w zeznaniach złożonych 13 kwietnia 2011 r. w toku kontroli podatkowej, wskazując, że nie prowadzi działalności gospodarczej od 2001 r. lub 2002 r., a w latach 2008-2009 nie wystawił żadnej faktury. Tym samym należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że pozostałe dowody zgromadzone przez organy podatkowe wystarczały do stwierdzenia, że L. D. nie mógł dostarczyć Skarżącemu opisanego w zakwestionowanych fakturach towaru. Również w odniesieniu do okoliczności dotyczących faktur wystawionych przez Jerzego Domaradzkiego rozważania autora skargi kasacyjnej nie zostały powiązane z konkretnymi przepisami i ograniczają się do stwierdzenia, że miał on interes w tym, aby zeznać, że nie wystawiał Skarżącemu żadnych faktur. W przypadku zeznań złożonych przez P. K. uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do stwierdzenia, że organy podatkowe przeciwstawiły im dowody zebrane w innych postępowania, tymczasem powinny były samodzielnie czynności dowodowe – czym naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja ta jest chybiona i pozostaje w sprzeczności z art. 180 § 1 i art. 181 § 1 O.p statuującymi otwarty katalog dowodów, którymi organy mogą posłużyć się w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zasadą szybkości postępowania, o której jest mowa w art. 125 § 1 O.p. Ponadto pełnomocnik strony nie wykazał, w jaki sposób ponowne przeprowadzenie tych dowodów mogłoby przyczynić się do innego załatwienia sprawy, co jest jednym z warunków uznania zarzutu naruszenia przepisów postępowania, sformułowanym w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji zgodnie z art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.