II FSK 2972/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. i B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1338/14 w sprawie ze skargi B. K. i B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. K. i B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 2972/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. K. i B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15.04.2014 r., którego odpis doręczono skarżącym dnia 2.05.2014 r., wszczął egzekucję zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.694.501 zł, określonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 3.04.2008 r. Dnia 9.05.2014 r. skarżący na podstawie art. 33 pkt 4, pkt 7 i pkt 8 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.) wnieśli zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji, zarzucając błąd co do osoby zobowiązanego, brak uprzedniego doręczenia upomnienia oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Podnieśli, że egzekwowana zaległość powstała w wyniku nabycia przez skarżącego za środki nie wchodzące w skład małżeńskiej wspólności majątkowej dwóch nieruchomości, które następnie wniósł jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej; egzekucję skierowano jednak do innej nieruchomości, stanowiącej majątek wspólny skarżących. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 6.06.2014 r. uznał zarzuty za nieuzasadnione, a Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 19.08.2014 r. postanowienie to utrzymał w mocy. W uzasadnieniach tych rozstrzygnięć wskazano, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe obejmuje cały majątek zobowiązanego, również majątek wspólny, toteż egzekucja może być prowadzona także do nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego; nie było obowiązku doręczania upomnienia przed wszczęciem egzekucji, bowiem obowiązek wynikał z orzeczenia; znaczna kwota egzekwowanej zaległości uzasadniała skierowanie egzekucji do nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący powtórzyli zarzuty zażalenia oraz dodatkowo podnieśli, że egzekwowany obowiązek określono niezgodnie z treścią stanowiącego jego podstawę orzeczenia, egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny były niedopuszczalne, a tytuł wykonawczy nie spełniał wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Zarzucili też, że skoro pierwotnie umorzono egzekucję w stosunku do skarżącego ze względu na brak majątku, z którego egzekucja mogłaby być prowadzona, nie można później wszczynać egzekucji z majątku skarżącej. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że merytorycznej ocenie podlegają tylko zarzuty zgłoszone w terminie określonym w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., a więc: błędu co do osoby zobowiązanego, braku upomnienia oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; zarzuty te nie są jednak zasadne. Egzekwowany obowiązek został określony decyzją, której prawidłowość skontrolowały sądy administracyjne, zatem nie ulega wątpliwości, że w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja kreująca ten obowiązek; zarazem wykluczone jest weryfikowanie w postępowaniu egzekucyjnym jej prawidłowości lub skuteczności doręczenia. Ponieważ na mocy art. 26 i art. 29 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Sz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) za podatki podatnik odpowiada całym swoim majątkiem, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także majątkiem wspólnym podatnika i jego małżonka. skierowanie egzekucji do nieruchomości stanowiącej majątek wspólny skarżących przez obciążenie jej hipoteką przymusową kaucyjną miało prawne umocowanie. Organ egzekucyjny nie miał obowiązku doręczenia upomnienia przed wszczęciem egzekucji, gdyż na mocy § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) upomnienia nie doręcza się, gdy należność wynika z orzeczenia. Dokonując wyboru środka egzekucyjnego organ egzekucyjny zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. ma obowiązek kierować się względem skuteczności egzekucji, toteż z uwagi na kwotę egzekwowanej należności (1.694.501 zł) zasadne było skierowanie egzekucji do nieruchomości. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, o zobowiązanie organu administracji do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie, czy skarżący skutecznie nabył udziały Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością K. w zamian za wniesienie nieruchomości tytułem aportu, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, o dopuszczenie dowodów z wyroku Sądu Apelacyjnego w Szczecinie (ACa 506/05) i wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28.03.2007 r. (II CKS 496/06) oraz o zawieszenie postępowania karnoskarbowego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM/1/1086/2014 do momentu ustalenia na podstawie art. 189 K.p.c., czy skarżący skutecznie nabył udziały wymienionej spółki. Skarżący zarzucili naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 122 O.p., przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uznania zarzutów przez sąd, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa o postępowaniu, polegającym na nieuwzględnieniu z urzędu orzeczenia Sądu Apelacyjnego w Szczecinie, I Wydział Cywilny, w sprawie o sygn. I ACa 506/05, stwierdzającego na podstawie art. 58 § 1 K.c. nieważność umowy kupna-sprzedaży nieruchomości, która stanowiła aport za objęcie udziałów w spółce; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 199a O.p., przez błędne niezastosowanie, a mianowicie niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie, czy skarżący skutecznie nabył udziały Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością K. w zamian za wniesienie aportem nieruchomości; - art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego nienależyte zastosowanie, polegające na oddaleniu zarzutów na postanowienie, podczas gdy Sąd powinien uznać, że zobowiązanie podatkowe nie powstało, ponieważ faktycznie skarżący nie wniósł do spółki tytułem aportu nieruchomości z tego powodu, że wcześniej zawarta umowa nabycia nieruchomości na podstawie orzeczenia Sądu Apelacyjnego w sprawie o sygn. I ACa 506/05 została uznana za nieważną z mocy prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, postępowanie w sprawie zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej nie może zmierzać do weryfikacji decyzji, kreującej egzekwowany obowiązek. Postępowanie egzekucyjne nie stanowi bowiem ani kolejnej instancji podatkowego postępowania wymiarowego, ani nie jest jednym z trybów nadzwyczajnych, których uruchomienie może doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznych decyzji wymiarowych. Dlatego też zarzuty skargi kasacyjnej, które ignorują przedstawiony porządek proceduralny, podlegają oddaleniu a limine, gdyż nie mogą odnieść skutku procesowego. Z powyższych względów za bezskuteczny procesowo, a w dodatku wadliwy konstrukcyjnie, uznany być musi postawiony w skardze kasacyjnej skarżących zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 122 O.p., przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uznania zarzutów w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, polegającym na nieuwzględnieniu z urzędu orzeczenia sądu powszechnego, stwierdzającego nieważność umowy sprzedaży nieruchomości, która stanowiła wkład niepieniężny do spółki kapitałowej. Istotą tego zarzutu jest bowiem podważanie trafności decyzji wymiarowej w oparciu o kwestionowanie dokonanego przez organy podatkowe ustalenia o objęciu przez skarżącego udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, a zatem zarzut ten dotyczy przesłanek leżących u podstaw rozstrzygnięcia wymiarowego, które w postępowaniu egzekucyjnym badane być już nie mogą. Zarzut ten jest jednak także wadliwy konstrukcyjnie, gdyż odnosi się do "zaskarżonej decyzji", podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał o zgodności z prawem postanowienia organu odwoławczego, a nie decyzji; ponadto wskazuje na naruszenie art. 120 i art. 122 O.p., których to przepisów organy egzekucyjne nie stosowały i stosować nie mogły, jako że postępowanie egzekucyjne regulowane jest przepisami u.p.e.a. (w pewnym zakresie także K.p.a. – na mocy art. 18 u.p.e.a.), a nie przepisami O.p. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, jako że nie mógł stwierdzić naruszenia błędnie wskazanych przez skarżących przepisów postępowania administracyjnego. Powyższe uwagi w pełni odnoszą się także do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 199a O.p., przez błędne niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie, czy skarżący skutecznie nabył udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Problem podniesiony w tym zarzucie również nie odnosi się do postępowania egzekucyjnego, bowiem w postępowaniu tym art. 199a O.p. nie mógł być stosowany, a Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł uchylić postanowienia organu odwoławczego, wydanego w postępowaniu egzekucyjnym, z powodu naruszenia przepisu O.p., którego organ ten ani nie stosował, ani stosować nie mógł. Wreszcie, oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez jego nienależyte zastosowanie, polegające na oddaleniu zarzutów na postanowienie, mimo powinności uznania, że zobowiązanie podatkowe nie powstało, ponieważ skarżący faktycznie nie wniósł do spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości z tego powodu, że wcześniej zawarta umowa jej nabycia na podstawie orzeczenia sądu apelacyjnego została uznana za nieważną z mocy prawa. I w tym przypadku bezskuteczna procesowo jest próba przeniesienia merytorycznego postępowania podatkowego, w którym podniesiony w zarzucie problem mógł być badany, do postępowania egzekucyjnego, w którym badanie tego problemu, jako odnoszącego się do wymiaru obowiązku, a nie procedury jego egzekwowania, jest już wykluczone. Nie mogły też zostać uwzględnione zawarte w skardze kasacyjnej dodatkowe wnioski - o zobowiązanie organu administracji do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie, czy skarżący skutecznie nabył udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o dopuszczenie dowodów z wyroków: Sądu Apelacyjnego w Szczecinie i Sądu Najwyższego oraz o zawieszenie postępowania karnoskarbowego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM/1/1086/2014, do momentu ustalenia na podstawie art. 189 K.p.c., czy skarżący skutecznie nabył udziały w spółce. Jak już wyjaśniono, przedmiotem postępowania egzekucyjnego nie jest czynienie ustaleń służących merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, toteż organy prowadzące to postępowanie nie mogą występować do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (pomijając już okoliczność, że taką kwestię mogą samodzielnie rozstrzygnąć organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego, zgodnie z art. 199a § 3 O.p. występując o jej rozstrzygnięcie do sądu powszechnego tylko wtedy, gdy powstałych wątpliwości nie są w stanie usunąć samodzielnie). Niemożliwe było także uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zawartego w skardze kasacyjnej wniosku dowodowego, ponieważ zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sądy administracyjne mogą prowadzić postępowanie dowodowe o charakterze uzupełniającym tylko w sposób ograniczony (do dowodu z dokumentów) i tylko wyjątkowo (jeżeli przeprowadzenie dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania); możliwość prowadzenia postępowania dowodowego jeszcze bardziej jest ograniczona w postępowaniu kasacyjnym, gdyż jego przedmiotem nie jest już kontrola legalności aktu administracji publicznej, ale ocena prawidłowości przeprowadzenia tej kontroli przez wojewódzki sąd administracyjny, a więc istotne wątpliwości, których zaistnienie warunkuje prowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, zasadniczo winny się odnosić do postępowania sądowoadministracyjnego, a nie administracyjnego. Jest zatem oczywiste, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł przeprowadzać dowodów z dokumentów, do przeprowadzenia których nie były zobowiązane i uprawnione nawet organy egzekucyjne. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest też uprawniony do ingerowania w inne sprawy niż ta, która poddana jest osądowi, toteż w ramach sprawy, której przedmiotem są zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, nie może ani zawieszać toczącego się postępowania karnoskarbowego, ani nawet nakazać jego zawieszenia. Jedynie na marginesie można zauważyć, że na podstawie tytułu wykonawczego toczy się postępowanie egzekucyjne, a nie karnoskarbowe. Ponieważ żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.