II FSK 2955/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1509/17 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od M. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Zaskarżonym wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1509/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd) po rozpoznaniu skargi M. P. (dalej: Skarżąca, strona) uchylił postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: Minister, organ) z 13 lutego 2017 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. W dniu 7 września 2016 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej: Spółka), w której posiada status komandytariusza, a komplementariuszem w Spółce jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości, na potrzeby której wykorzystuje dwie nieruchomości. Dalej wyjaśniła, że planuje w przyszłości dokonać aportu jednej ze swoich nieruchomości (dalej: Nieruchomość II) do jednej lub dwóch spółek kapitałowych (dalej: Spółka kapitałowa), w zamian Spółka otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki kapitałowej. Następnie Spółka rozważa dokonanie aportu przedsiębiorstwa Spółki do nowo powstałej Spółki kapitałowej. Wspólnikiem Spółki kapitałowej będzie Spółka, a także może nim zostać Komplementariusz oraz niektórzy komandytariusze. W wyniku aportu Przedsiębiorstwa Spółka wniesie do Spółki kapitałowej wszystkie posiadane składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na ten moment aportu w Spółce pozostaną udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, a być może także wierzytelności pożyczkowe, które nie zostaną wniesione do Spółki kapitałowej w wyniku aportu Przedsiębiorstwa. W związku z tak zakreślonym stanem faktycznym strona zapytała: 1) czy zespół składników majątkowych w postaci Przedsiębiorstwa stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) ? oraz 2) czy aport Przedsiębiorstwa do Spółki kapitałowej będzie powodował konsekwencje w postaci powstania przychodu dla strony jako wspólnika Spółki ? W odniesieniu do postawionych pytań przedstawiła własne stanowisko w sprawie. Postanowieniem z 6 grudnia 2016 r. organ odmówił wszczęcia postępowania. W motywach wyjaśnił, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.). Organ zaznaczył, że zdarzenie przyszłe przedstawione w przedmiotowym wniosku jest jednym z elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę w dwóch innych wnioskach: z 6 września 2016 r. (data wpływu 7 września 2016 r.) w zakresie uznania opisanej we wniosku Nieruchomości II za przedsiębiorstwo oraz skutków podatkowych wniesienia w formie aportu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej oraz z 6 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.) w zakresie skutków podatkowych zbycia lub dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w drodze aportu oraz ustalenia dochodu w przypadku likwidacji spółki z o.o., której udziały nabyte w drodze aportu posiada strona. Stwierdził, że czynności przedstawione w trzech złożonych przez stronę wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej składają się na etapy jednego schematu optymalizacyjnego. Podkreślił, że w związku z planowanym zespołem czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Na skutek zażalenia, Minister postanowieniem z 13 lutego 2017 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji podtrzymując dotychczasową argumentację. Strona wniosła skargę na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie przepisów art. 14b § 5b, art. 165a § 1 w zw. z art, 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p,; art. 121 w zw. z art. 14h i art. 120 O.p. wniosła o jego uchylenie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. WSA zaskarżonym wyrokiem uwzględnił skargę strony i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie. Z motywów wyroku wynika, że Sąd uznał, że podstawą odmowy wydania interpretacji podatkowej w przedmiotowej sprawie mógł być tylko art. 14b § 5b O.p. który stanowi samodzielną podstawę odmowy wydania interpretacji indywidualnej a od tak wydanego postanowienia stronie nie przysługuje zażalenie, a skarga do sądu administracyjnego. W konsekwencji w sprawie nie miał zastosowania art. 165a § 1 O.p. W ocenie Sądu, organ nie był związany opinią wydaną w przedmiotowej sprawie przez Ministra i powinien samodzielnie dokonać oceny czy w przedmiotowej sprawie dopuszczalne jest wydanie interpretacji indywidualnej, czym naruszył przepis art. 14b § 4c i art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. Organ nie był natomiast zobowiązany do badania wartości "spodziewanej korzyści podatkowej". Nadto, w ocenie Sądu organ może badać zastosowanie przepisów art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. wyłącznie w odniesieniu do konkretnego wniosku, który jest rozpatrywany a nie odnosząc się również do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zakreślonego w innych wnioskach strony, bowiem są to sprawy autonomiczne. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Minister wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14b § 5b i 5c oraz w zw. z art. 119a O.p., przez błędne uznanie, że organy interpretacyjne dopuściły się naruszenia powyższych przepisów O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień organu wydanych w obu instancjach w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, podczas gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. a Minister wydał w przedmiotowej sprawie opinię na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p., podczas gdy właściwa subsumpcja przedstawionego we wniosku Skarżącej zdarzenia przyszłego, winna doprowadzić WSA do wniosku, że strona przedstawiając we wniosku fragmentaryczny opis zdarzenia przyszłego polegający jedynie na częściowym ujawnieniu w złożonym wniosku całego i planowanego działania gospodarczego - o czym organ powziął wiadomość z dwóch innych - sztucznie rozdzielonych - wniosków złożonych przez stronę i którą wobec tego okoliczność był zobowiązany uwzględnić w danym rozstrzygnięciu - nie wyczerpał dyspozycji art. 14b § 3 O.p. w zakresie wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, czym spowodował powstanie uzasadnionego przypuszczenia, że złożony wniosek może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 2 listopada 2020 r. w sprawie wyznaczono posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów - na dzień 2 grudnia 2020 r. o czym strony postępowania poinformowano. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Pierwsza sporna kwestia w przedmiotowej sprawie dotyczy ustalenia, czy organ interpretacyjny był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art.165a § 1 O.p. w sytuacji, gdy uznał, że istnieje przesłanka z art. 14b § 5b O.p., czy też jak przyjął WSA, że w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ ten, na podstawie art. 14b § 5b O.p., wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną organ interpretacyjny trafnie przyjął za znajduje oparcie w art. 165a O.p. w związku z art. 14h O.p. wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b i § 5c tej ustawy. Za rozwiązaniem procesowym istnienia przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h O.p.) przemawia to, że określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności uznanej za czynność sztuczną (art. 119a § 2 O.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 O.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która w istocie stanowi szczególną formę interpretacji, niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi. W obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 O.p. Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. implikuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy stanowi przeszkodę tej wagi do wydania indywidualnej interpretacji, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania. WSA błędnie uznał ponadto, że opinia Ministra nie ma dla organu interpretacyjnego charakteru wiążącego a w konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się wyłącznie do treści opinii, nie rozważył, czy oprócz uzyskania korzyści podatkowych, skarżąca w opisanym we wniosku stanie faktycznym realizuje być może również inny cel. Problem oceny, kiedy można uznać, że po stronie organu właściwego do udzielenia interpretacji indywidualnej zachodzi "uzasadnione przypuszczenie" w rozumieniu art. 14b § 5b O.p. i jakie w tym kontekście znaczenie ma opinia Ministra, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z 12 października 2018 r., II FSK 83/18 i licznych orzeczeniach późniejszych (zob. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej wyrażone tam zapatrywania w pełni aprobuje, będzie się więc do nich odwoływał w dalszym toku wywodów. Od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany mógł się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art.119y § 1 O.p.). Organ ten jest (w stanie prawnym aktualnym na dzień wydania zaskarżonego aktu) organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a O.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119y § 2 O.p.). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art.119a (art. 119y § 3 O.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art.119y § 3 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę, co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji (odmowę wszczęcia postępowania w tej sprawie) uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Tak więc warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem w art. 14b § 5c wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a O.p. Należy zauważyć, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię ani nie unormował jej charakteru, ani nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art.119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Logicznym jest bowiem, że skoro opinia jest dla wnioskodawcy niekorzystna (zaistniały przesłanki do zastosowania klauzuli), to zaistniała przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, o której mowa w art. 14b § 5b ab. Initio. Istota ta została także wyraźnie wskazana w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art.119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art.119a O.p. w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art.14b § 5b O.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art.119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art.14na O.p. Związanie opinią ministra, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art.14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii. Wbrew stanowisku WSA organ interpretujący może także nabrać przekonania o uzasadnionym przypuszczeniu wydania decyzji opartej na art.119a O.p. na podstawie kilku złożonych przez tego samego podatnika wniosków o wydanie interpretacji, skoro treść tych wniosków o wydanie pisemnych interpretacji jest organowi znana z urzędu. Tak więc fakt, że dotyczą one wskazanego schematu optymalizacyjnego, obligował wręcz organ do wzięcia pod uwagę sekwencji planowanych przez skarżącą działań. Wydając na wniosek skarżącej interpretację indywidualną w kontrolowanej sprawie, organ upoważniony do jej wydania byłby zobowiązany wziąć pod uwagę jedynie zdarzenie przyszłe w tym wniosku przedstawione i nie mógłby powołać się na jakiekolwiek elementy tego zdarzenia przedstawione w którymkolwiek z dwóch pozostałych wniosków. Jednakże sprawdzając złożony przez skarżącą wniosek w oparciu o treść art. 14b § 5d O.p., swoje przypuszczenia mógł uzasadnić poprzez wskazanie sekwencji planowanych przez skarżącą działań opisanych również w pozostałych dwóch złożonych przez nią wnioskach. Nadto z brzmienia art. 14b § 5b O.p. nie wynika, że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jeżeli zatem organowi interpretującemu z urzędu wiadomo, że wnioskodawca wnosi o wydanie kilku interpretacji, dotyczących w istocie zespołu powiązanych czynności, to na tej podstawie może powziąć wątpliwość co do dopuszczalności wydania interpretacji co do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego jedną z powiązanych czynności (por. wyrok NSA z 8 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1033/18). Mając na względzie przytoczoną argumentację należało stwierdzić, że WSA dokonał nieprawidłowej oceny zaskarżonego postanowienia, błędnie przypisując organowi działanie z naruszeniem art. 165a w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. Błąd ten polegał na przyjęciu, że nie zachodziło uzasadnione przypuszczenie, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., mimo istnienia opinii Ministra, która przypuszczenie to potwierdzała. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej, czego konsekwencją było stwierdzenie zaistnienia podstaw do wydania wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Uznając rozpoznaną sprawę za dostatecznie wyjaśnioną dla potrzeb rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i po rozpoznaniu skargi oddalił ją, jako nieuzasadnioną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 199, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.