II FSK 2932/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 105/18 w sprawie ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz B. C. kwotę 1217,00 (tysiąc dwieście siedemnaście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 21 czerwca 2018 r., o sygn. akt I SA/Go 105/18, działając na podstawie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę B.C.(dalej jako: "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 grudnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 2010 r. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz umorzył postępowanie podatkowe. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA w Gorzowie Wlkp. dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak i pozostałe orzeczenia powołane poniżej (dalej w skrócie: "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny sporządził bowiem uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też poniżej nie przedstawiono opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej organów administracji oraz Sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 c w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów polegającą na przyjęciu, iż skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rodzi jedynie doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 c O.p., ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, nie zaś bezpośrednio stronie postępowania, podczas kiedy brak jest podstaw do takiej wykładni powyższych przepisów, 2) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 c w związku z art. 145 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów polegającą na pominięciu, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie następuje w wyniku powiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p., lecz na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie skutkujące uznaniem, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i w rezultacie uchylenie decyzji organu podatkowego I i II instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, podczas kiedy bieg terminu przedawnienia zobowiązania został w niniejszej sprawie skutecznie zawieszony, a zatem brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi i uchylenia decyzji organów podatkowych oraz umorzenia postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 145 § 2 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. poprzez pominięcie przez Sąd, iż nawet gdyby przyjąć, iż doręczenie zawiadomienia, w trybie art. 70 c O.p., bezpośrednio stronie z pominięciem jej pełnomocnika, jest uchybieniem o charakterze formalnym, to jako takie nie może mieć wpływu na wynik sprawy, bowiem istotą jest powiadomienie samego podatnika, co w niniejszej sprawie miało miejsce, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 145 § 2 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego odbiegającego od rzeczywistego poprzez przyjęcie braku skutecznego doręczenia pisma z dnia 5 sierpnia 2016 r. (zawiadomienia z art. 70c O.p.); 3) art. 145 § 3 P.p.s.a w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione w okolicznościach sprawy przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia i umorzenie postępowania podatkowego, podczas gdy w niniejszej sprawie brak podstaw faktycznych i prawnych do takich ustaleń. Zdaniem autora skargi kasacyjnej opisane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby WSA nie naruszył powyższych przepisów, mógłby wydać wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę. Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gorzowie Wlkp., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 powołanego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych, wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. 4.1. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. i dotyczy kwestii skuteczności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe), przez pryzmat doręczenia tego zawiadomienia pełnomocnikowi strony, bądź samej stronie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. upływał w 2011 r., zatem pięcioletni termin przedawnienia w myśl art. 70 § 1 O.p. w niniejszej sprawie upływał z końcem 2016 r. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. 4.2. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że pełnomocnik skarżącego zgłosił swój udział w postępowaniu podatkowym wraz z wniesieniem zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej w dniu 6 września 2013 r. W aktach sprawy znajduje się uwierzytelniona kopia pełnomocnictwa z datą 2 września 2013 r. (k. [...] t. [...] akt podatkowych). Wobec powyższego od tego czasu skarżącego reprezentował pełnomocnik w postępowaniach przed organami podatkowymi obu instancji. Właściwy miejscowo naczelnik urzędu skarbowego, doręczył skarżącemu osobiście zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., pomijając ustanowionego pełnomocnika. Pomimo tego organy podatkowe orzekające w sprawie uznały, że nastąpiło skuteczne zawiadomienie i wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie organu Sąd pierwszej instancji trafnie przyznał rację skarżącemu przyjmując, że nie został on skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., czyli o zaistnieniu przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało doręczone bezpośrednio skarżącemu, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii skuteczności braku prawidłowego zawiadomienia. To zaś oznacza, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 4.3. Rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczące wykładni, a w konsekwencji także stosowania przepisu art. 70c O.p., zostały rozstrzygnięte uchwałą, w składzie siedmiu sędziów, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony (teza 1). Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (teza 2). Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. powyższa uchwała wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany przepis interpretowany w ramach tej uchwały. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powyższej uchwale. Co istotne w motywach powołanej uchwały podkreślono, iż ma ona zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013 r. Dlatego też w poprzednim stanie prawnym obowiązującym wcześniej, tj. od dnia 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, w Dz. U. z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (wobec tego, że 15 października 2013 r. do systemu prawnego wprowadzono art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że dla skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Na tych też poglądach skarżący kasacyjnie organ oparł zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały stwierdził jednak wprost, że w stanie prawnym obowiązującym po 15 października 2013 r. powyższe stanowisko judykatury przestało być aktualne. Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania określającego obowiązki organów podatkowych w zakresie doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., powoduje bowiem, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Zgodnie z powołanym przepisem, powiadomienie musi być dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Nieuprawnione jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, iż tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym. Wniosek ten potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego to warunku przepis ten uprzednio nie zawierał. Nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej ustawodawca zastosował zatem rozwiązania dalej idące, niż wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, funkcję gwarancyjną przepisów o doręczeniach dla strony, która ustanawia pełnomocnika po to, by prowadził on sprawę w jej imieniu. Takie działanie strony jest wyrazem staranności w zakresie prowadzenia przez nią swoich spraw. Strona może nie mieć świadomości czy wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne i przesłanki materialnoprawne w zakresie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze braku wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje bowiem na jej rozstrzygnięcie. Przyjęcie odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne przepisu art. 145 § 2 O.p. 4. W realiach rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że czynności zmierzające do zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wystąpienie przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zostały podjęte po zmianie stanu prawnego (po 15 października 2013 r.), czyli po wprowadzeniu do systemu prawnego art. 70c O.p. oraz nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Poza sporem jest, że skarżącemu doręczono bezpośrednio zawiadomienie z dnia 5 sierpnia 2016 r., w trybie art. 70c O.p., przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. - w dniu 10 sierpnia 2016 r. W świetle powyższych rozważań Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zawiadomienie dokonane z pominięciem pełnomocnika skarżącego nie było skuteczne w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Nie mogło zatem spowodować skutku w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Dla skuteczności zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli realizacji obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., konieczne zatem było doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi skarżącego, a nie skarżącemu osobiście. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną, doręczenie zawiadomienia w opisany powyżej sposób, z pominięciem pełnomocnika, nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 15 maja 2015 r. (tj. w dacie wszczęcia wobec strony postępowania o przestępstwo skarbowe). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że wobec nie wykazania w stanie sprawy innych okoliczności mających wpływ na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, organy podatkowe nie mogły orzec w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., albowiem w dniu 31 grudnia 2016 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przywołana przez organ skarżący kasacyjnie przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mająca temu zapobiec, nie wystąpiła. Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, uznać należało za bezzasadne. 5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok, odpowiada prawu i na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz strony orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31 poz. 153).