II FSK 2928/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 137/20 w sprawie ze skargi P.sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 24 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 2928/20 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 137/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. Spółka z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 24 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej uchylił w całości swoją decyzję z dnia 25 czerwca 2018 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 288.168 zł i jednocześnie określił Spółce zobowiązanie w tym podatku w wysokości niższej, tj. w kwocie 131.474 zł. WSA podał, że ramy zakreślonego sporu w skardze sprowadzają się do oceny, czy organ odwoławczy był uprawniony wydać zaskarżoną decyzję, skoro skarżąca w wyniku zawiadomienia pełnomocnika Spółki pismem organu odwoławczego z dnia 7 października 2019 r. (wydanego na podstawie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie siedmiu dni, który to termin, w związku z wnioskiem skarżącej, został przedłużony przez organ odwoławczy do dnia 6 listopada 2019 r. – w dniach 5 listopada 2019 r. i 5 grudnia 2019 r. złożyła kolejne wyjaśnienia i stanowisko w sprawie wraz z dokumentacją księgową. A więc ustalić należy, czy w sytuacji, gdy skarżąca wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego – w wyniku ww. zawiadomienia organu odwoławczego z dnia 7 października 2019 r. w trybie art. 200 § 1 O.p. – i przedłożyła przed wydaniem zaskarżonej decyzji dodatkową dokumentację, zaistniała w sprawie konieczność ponownego wyznaczenia przez organ odwoławczy terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. – jak uważa skarżąca – i czy ewentualne uchybienie w tym zakresie, stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji wskazał, że sporna materia co do naruszenia art. 200 § 1 O.p. była przedmiotem uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w dniu 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, i jakkolwiek dotyczyła ona innego stanu faktycznego i prawnego, to pogląd prawny wyrażony w tejże uchwale pozostaje aktualny i znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. WSA stwierdził, że zarzut skargi co do naruszenia art. 200 O.p. przez brak ponownego wyznaczenia terminu skarżącej do wypowiedzenia się w sprawie jest w okolicznościach występujących w badanej sprawie bezpodstawny. Także pozostałe zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, 122 i 191 O.p., są w ocenie WSA niezasadne. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, zasądzenie od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów poniesionych przed Sądem I instancji oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie – na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Nadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi złożonej do WSA w Szczecinie. Wyrokowi Sądu I instancji, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania polegające na nieuprawnionym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 24 grudnia 2018 r. w sytuacji, w której decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 200 w zw. z art. 123 § 1, art. 122 i art. 121 § 1 O.p., a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania polegające na nieuprawnionym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, w której decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 200 w zw. z art. 123 § 1, art. 122 i art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że na etapie postępowania odwoławczego organ naruszył art. 200 O.p. w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji analizował sprawę pod kątem naruszenia art. 200 O.p. i stanął na stanowisku, że nie doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów postępowania (art. 200 w związku z art. 123, art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1, art. 199 O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, uznając tym samym zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne. Ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej sprowadzała się do oceny, czy organ odwoławczy był uprawniony wydać zaskarżoną decyzję, bez ponownego wyznaczenia terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 O.p. Skarżąca na etapie postępowania odwoławczego została zawiadomiona pismem organu odwoławczego z dnia 7 października 2019 r. (na podstawie art. 200 § 1 O.p.) o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie siedmiu dni, który to termin, w związku z wnioskiem Skarżącej Spółki, został przedłużony przez organ odwoławczy do dnia 6 listopada 2019 r. Spółka w dniach 5 listopada 2019 r. i 5 grudnia 2019 r. złożyła kolejne wyjaśnienia i stanowisko w sprawie wraz z dokumentacją księgową. Spółka zatem wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego w wyniku ww. zawiadomienia organu odwoławczego z 7 października 2019 r. Przedłożyła przed wydaniem zaskarżonej decyzji dodatkową dokumentację. Autor skargi kasacyjnej uważa, że przed wydaniem decyzji organ odwoławczy powinien ponownie zawiadomić spółkę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, tj. ponownie zastosować art. 200 § 1 O.p. Zdaniem naczelnego Sądu Administracyjnego taka konieczność nie występowała. Zgodnie z art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 stwierdzono, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie obowiązku nałożonego art. 200 § 1 O.p. na organy podatkowe powoduje uchylenie decyzji, ale tylko wówczas, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Oznacza to, że w każdej sprawie Sąd zobowiązany jest zbadać, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że w realiach niniejszej sprawy trzeba zwrócić uwagę w szczególności na funkcję przepisu art. 200 § 1 O.p., którą jest zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się w wyznaczonym terminie w celu przedstawienia nowych wniosków dowodowych na określone okoliczności, bądź też uwag czy zastrzeżeń co do zebranego materiału dowodowego. Powołany przepis uprawnia więc stronę do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i podjęcia własnej linii obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania przed wydaniem decyzji przez organ. Przepis art. 200 § 1 O.p., stanowiący uzupełnienie normy postępowania organu podatkowego zawartej w art. 123 O.p. (przewidującej zasadę czynnego udziału stron), stanowi więc procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.) a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA w Gdańsku z 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00). Celem art. 200 § 1 O.p. jest więc zapewnienie stronie postępowania podatkowego zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z przedsięwziętymi w sprawie środkami dowodowymi i ewentualnego wypowiedzenia się w zakreślonym ustawą siedmiodniowym terminie co do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a więc zgłoszenia uwag lub zastrzeżeń, czy też nowych wniosków dowodowych na okoliczności mające istotne znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W realiach niniejszej sprawy wewnętrznego porównania warunków transakcji przeprowadzonych przez Skarżąca Spółkę z podmiotami powiązanymi, jak i z odbiorcami niezależnymi, organ podatkowy dokonał w oparciu o materiał dowodowy w całości przedłożony przez Skarżącą (wyjaśnienia i dokumenty). Trzeba wskazać, że w toku postępowania Spółka złożyła pisemne wyjaśnienia w dniach 16.05.2019 r. i 19.06.2019 r., które stanowiły stanowiły podstawę do sporządzenia przez organ odwoławczy dokumentu z dnia 2.10.2019 r. pod nazwą "Analiza porównawcza", w której dokonano porównania rentowności uzyskanej przez Skarżąca na transakcjach sprzedaży z podmiotami powiązanymi i podmiotami niepowiązanymi (mierzoną wskaźnikiem zysk/kg). Spółka nie kwestionuje tego, że ta Analiza została Jej doręczona w dniu 7.10.2019 r. wraz z zawiadomieniem o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zatem, nie budzi wątpliwości, że Skarżąca na etapie postępowania odwoławczego znała przedłożony przez siebie do akt sprawy cały materiał dowodowy. Skarżąca, po zapoznaniu się z treścią ww. Analizy porównawczej, była w pełni uprawniona do zgłaszania na każdym etapie postępowania podatkowego, w tym odwoławczego, wniosków dowodowych. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej Spółki, że organ odwoławczy, nie wyznaczając ponownie terminu w trybie art. 200 O.p., uniemożliwił jej złożenie kolejnych wniosków dowodowych i wyjaśnień, nie dopuszczając do ponownego zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w sprawie. Zależy odnotować, że Spółka, po zapoznaniu się z treścią tej Analizy, złożyła kolejne wyjaśnienia i dokumenty, ale tylko dotyczące porównywanych transakcji sprzedaży mrożonej wiśni, maliny i kwiatu bzu czarnego. Cały materiał dowodowy był zatem Spółce znany – co do wcześniej zebranego materiału, wypowiedziała się po wezwaniu z 7 października 2019 r., a materiał później zgromadzony pochodził od Spółki, został przez nią dostarczony. Nie było zatem potrzeby ponownie zawiadamiać Spółkę o możliwości zapoznania się z nim i wypowiedzenia się. W aktach sprawy nie było niczego, co nie było spółce znane. Rację ma WSA, że Skarżąca, wypowiadając się pismem z dnia 5.11.2019 r. w sprawie zebranego materiału dowodowego – w wyniku zawiadomienia organu odwoławczego z dnia 7 października 2019 r. w trybie art. 200 § 1 O.p. – nie tylko w pełni znała materiał dowodowy, ale miała w pełni wiedzę, że organ odwoławczy kwestionował rynkowość cen spornych transakcji mrożonego kwiatu bzu czarnego. Trzeba zwrócić uwagę na to, że w trybie art. 200 § 1 O.p. organ umożliwia stronie zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym, nie zaś z jego oceną czy wręcz z projektem decyzji. Zasadnie wskazał WSA, że z treści pisma organu odwoławczego z dnia 18.10.2019 r. wprost wynika, że organ podatkowy przychylił się do wniosku Skarżącej Spółki z dnia 14.10.2019 r. i przedłużył termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego do dnia 06.11.2019 r., co jednoznacznie świadczy, że organ odwoławczy w pełni dochował obowiązkowi zawiadomienia Skarżącej w trybie art. 200 O.p. i nie miał już podstaw – i w istocie nie byłoby to celowe - do ponownego wyznaczenia terminu w trybie art. 200 § 1 O.p., gdyż w okresie po wypowiedzeniu się przez Skarżącą Spółkę w sprawie zebranego materiału dowodowego a przed wydaniem zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy pozyskał, ale od tylko od Skarżącej, jej pisemne wyjaśnienia wraz z dokumentami. Zatem, nie było potrzeby ponownego zapoznawania Skarżącej z materiałem sprawy, a już tym bardziej w części, której sama przedstawiła, a tym samym nie budzi wątpliwości, że znała jego treść. Wobec tego zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 200 w związku z art. 123 § 1, art. 122 i art. 121 § 1 O.p. jest bezzasadny. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. zawnioskowano o przeprowadzenie dowodu z załączonej faktury nr [...] z dnia 6.06.2014 r. wystawionej przez firmę V., oraz z pisemnego oświadczenia głównej księgowej Spółki. W myśl art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. W ślad za zaskarżonym wyrokiem WSA, należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2019 r., II OSK 3208/18: "(...) przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest to konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania administracyjnego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, który podlega regulacji normatywnej prawa administracyjnego, muszą być dokonane w postępowaniu administracyjnym. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego.". Wnioski dowodowe zawarte w skardze kasacyjnej nie wskazują na istnienie istotnych wątpliwości związanych z oceną ustaleń organu w spornym zakresie, dokonanych na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. przedstawionego przez Skarżącą, a jedynie "na okoliczność, że strona mogła zaoferować nowy dowód, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy" oraz "na okoliczność prowadzenia postępowania dowodowego przez organ w okresie 20.11.2019 r. – 19.11.2019 r." Zatem, Skarżąca Spółka nie wykazała, stosownie do wymogów przewidzianych w art. 106 § 3 P.p.s.a, że wnioskowane w skardze nowe dowody mają charakter uzupełniający, a więc istotne znaczenie dla oceny materiału dowodowego w spornej materii w zakresie transakcji mrożonego kwiatu bzu czarnego, a tym samym, że mają istotny wpływ na wynik sprawy. Już WSA oceniając zasadność wniosku dowodowego dotyczącego tej samej faktury stwierdził, że nie stanowiłaby dowodu, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Z przedstawionej faktury wynika bowiem jedynie, że dokumentuje ona sprzedaż mrożonego kwiatu bzu czarnego przez podmiot z Węgier na rzecz anonimowego odbiorcy. Tymczasem w niniejszej sprawie zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania wewnętrznego, co oznacza, że warunki transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą Spółkę z podmiotami powiązanymi (cena) mogły być porównywane jedynie przez pryzmat warunków transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą z odbiorcami niezależnymi, tj. z cenami stosowanymi przez Skarżącą, a nie przez porównanie cen na podstawie transakcji innych podmiotów. Zatem, załączona do skargi faktura nie miałaby znaczenia dla rozstrzygnięcia meritum spornej kwestii. W każdym razie Skarżąca nie wykazała, że faktura ta wywołuje istotne wątpliwości co do oceny organu w spornej kwestii. Jeśli zaś chodzi o wniosek o przeprowadzenie przez NSA dowodu z oświadczenia głównej księgowej, pomijając wskazane w nim ewidentnie błędne daty (od 20 listopada do 19 listopada 2019 r.), Skarżąca nie wskazała jakie istotne wątpliwości miałby taki dowód rozwiać. W uzasadnieniu przyznaje, że prowadzone wówczas postępowanie obejmowało pozyskiwanie dowodów dostarczonych przez samą Skarżącą. W tej sytuacji oba wnioski dowodowe zawarte w skardze kasacyjnej podlegały oddaleniu. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, została ona oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.