II FSK 2919/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. i J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 273/14 w sprawie ze skargi K. W. i J. W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, z dnia 7 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. i J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 273/14, w którym oddalono skargę J. i K. W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie: z 24 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz z 7 marca 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W motywach orzeczenia Sąd podał, że postanowieniem z 24 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu wniosku skarżących o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 5 listopada 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 5.962,00 zł, odmówił przywrócenia terminu. Następnie, postanowieniem z 7 marca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniach ww. postanowień organ odwoławczy wskazał, że decyzja z 5 listopada 2013 r. zawierała pouczenie o czternastodniowym terminie do wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie za pośrednictwem organu I instancji. W ocenie organu II instancji decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 5 listopada 2013 r. została skutecznie doręczona podatnikom 20 listopada 2013 r. w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: o.p.). Organ odwoławczy wskazał, że pismo podatników oznaczone jako odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia oraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji zostało nadane w placówce pocztowej 27 grudnia 2012 r., a więc po upływie terminu do jego wniesienia. Uzasadniając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania podatnicy oświadczyli, że decyzja organu I instancji nie została im w ogóle doręczona i o jej wydaniu dowiedzieli się 20 grudnia, kiedy otrzymali tytuły wykonawcze. Podatnicy podnieśli również, że nie otrzymali awizo, co dyskredytuje doręczenie zastępcze; pozostawali oni w przekonaniu, że postępowanie jest w dalszym ciągu prowadzone, gdyż nie został rozpatrzony wniosek dowodowy, który złożyli w postępowaniu kontrolnym. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ I instancji przekazał organowi odwoławczemu pismo Poczty Polskiej S.A. z 6 lutego 2014 r., w którym stwierdzono, że zarówno pierwsze jak i powtórne zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki poleconej zostało doręczone w dniach 6 listopada 2013 r. i 14 listopada 2013 r. do skrzynki oddawczej podatników - pod adresem J. W., K- W., C. [...]. Powołanym na wstępie postanowieniem z 24 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie odmówił podatnikom przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, stwierdzając, że nie wykazali oni, iż do uchybienia terminu doszło z przyczyn od nich niezależnych. Organ wskazał, że powyższej okoliczności nie wykazało także postępowanie wyjaśniające przeprowadzone z udziałem Poczty Polskiej. Z potwierdzenia odbioru decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 5 listopada 2013 r. adresowanej do podatników wynika, że z powodu niemożności jej doręczenia w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p., w dniu 6 listopada 2013 r. pozostawiono ją - na okres 14 dni - do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym w L. Na potwierdzeniu odbioru zaznaczono, że "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w (...) UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata". Ponownego zawiadomienia o pozostawieniu pisma w ww. placówce pocztowej dokonano 14 listopada 2013 r. Z uwagi na niepodjęcie awizowanej przesyłki do 21 listopada 2013 r., w tym dniu zwrócono ją do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Wskazując na obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji z 5 listopada 2013 r. została skutecznie doręczona podatnikom 20 listopada 2013 r., tj. z upływem czternastodniowego terminu przechowania przesyłki listowej w placówce pocztowej, który rozpoczął bieg 7 listopada 2013 r. Z uwagi na powyższe, czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji upłynął 4 grudnia 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego, podatnicy podnosząc, że nie wiedzieli o wydaniu decyzji organu I instancji z uwagi na brak awiza przesyłki zawierającej tę decyzję, nie uprawdopodobnili tej okoliczności, gdyż nie przedłożyli jakichkolwiek dowodów na jej potwierdzenie. Jednocześnie z potwierdzenia odbioru przedmiotowej przesyłki wynika, że zostały spełnione wszystkie wymogi skutecznego doręczenia pisma, co potwierdza również Poczta Polska. W ocenie organu II instancji podatnicy nie uprawdopodobnili, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z 5 listopada 2013 r. nastąpiło z przyczyn od nich niezależnych, nie została zatem spełniona przesłanka przywrócenia terminu wynikająca z art. 162 § 1 o.p. Na ww. postanowienia organu odwoławczego podatnicy złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając im naruszenie art. 228 § 1 o.p. i art. 162 § 1 k.p.a. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi są niezasadne. Sąd wskazał, że kryterium braku winy jako przesłanki przywracającej termin do dokonania czynności w postępowaniu podatkowym, wiąże się z obowiązkiem zachowania szczególnej staranności przy dokonywaniu tej czynności. O braku winy w uchybieniu terminu można mówić jedynie wtedy, gdy strona nie mogła usunąć przeszkody nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż doręczenie decyzji skarżącym nastąpiło w trybie art. 150 o.p., który ustanawia zastępczy sposób doręczania pism. Przepis ten umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie brak podstaw do zakwestionowania doręczenia decyzji w trybie tzw. doręczenia zastępczego. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ kontrolny wykazało, że przesyłka zawierająca decyzję została prawidłowo doręczona w sposób zastępczy, tzn. pismo złożono w Urzędzie Pocztowym w L., a zawiadomienie o tym (awizo) pozostawiono w skrzynce oddawczej adresata. Zdaniem Sądu twierdzenia skarżących o nieposiadaniu skrzynki pocztowej nie stanowią przesłanki uznania doręczenia zastępczego za nieskuteczne. Z przepisów ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1529, ze zm.) wynika obowiązek posiadania skrzynki pocztowej, który spoczywa na właścicielach nieruchomości i budynków stanowiących odrębne nieruchomości (art. 40 ww. ustawy) – zagrożony karą pieniężną. Nie realizując powyższego obowiązku, właściciel nieruchomości podejmuje ryzyko, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki (awizo) nie zostanie przez niego odebrane, ponieważ umieszczenie go na drzwiach czy przy wejściu na posesję, nie gwarantuje możliwości odbioru. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ zasadnie uznał, że skarżący nie uprawdopodobnili, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło z przyczyn od nich niezależnych. Nie zostały zatem spełnione przesłanki przywrócenia terminu, o których mowa w art. 162 § 1 o.p. Z tych względów odmowa przywrócenia terminu była zasadna. Konsekwencją rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu, było wydanie postanowienia stwierdzającego, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili naruszenie: a) art. 147 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez jego niezastosowanie oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 1 i § 2 pkt 6 w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej, nieustosunkowanie się do zarzutów skarżących i brak merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie; b) art. 150 § 1 i 2 o.p. przez wadliwe przyjęcie, że w sprawie doszło do doręczenia zastępczego decyzji wymiarowej, podczas gdy skarżącym nie pozostawiono awizo, o czym świadczą wyjaśnienia Poczty, zgodnie z którymi awizo pozostawiono w skrzynce pocztowej, której skarżący nie posiadają. Na tej podstawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna polega oddaleniu, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Na wstępie podkreślić należy, że skarżący uzasadnili tylko drugi z zarzutów sformułowanych w środku odwoławczym. Nie odnieśli się natomiast do pierwszego z nich, tj. zarzutu naruszenia art. 147 § 2 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 6 w zw. z art. 151 p.p.s.a. Obowiązek uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej nałożony jest na skarżącego kasacyjnie i wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. To oznacza, że sąd ten nie może z urzędu uzasadniać i precyzować zarzutów sformułowanych przez stronę. W konsekwencji zarzut dotyczący naruszenia art. 147 § 2 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 6 w zw. z art. 151 p.p.s.a. nie mógł zostać poddany merytorycznej ocenie. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 150 § 1 i 2 o.p. Skarżący upatrują naruszenie tego przepisu w przyjęciu przez organy podatkowe (co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji), że decyzja UKS z 5 listopada 2013 r. została im doręczona w trybie zastępczym, o którym mowa w tym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zakwestionowania doręczenia zastępczego. Dla podważenia prawidłowości doręczenia należycie udokumentowanego zwrotnym potwierdzeniem odbioru nie jest wystarczające twierdzenie skarżących, że nie posiadają oni skrzynki pocztowej, którą powinni posiadać z uwagi na obowiązek wynikający z przepisów Prawa pocztowego. Dlatego też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo uznały, że decyzja z 5 listopada 2013 r. została skarżącym doręczona 20 listopada 2013 r. Odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu wniesiono natomiast 27 grudnia 2013 r., a więc po terminie do jego wniesienia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również zaprezentowaną w wyroku Sądu pierwszej instancji ocenę, zgodnie z którą skarżący nie wykazali, by do uchybienia terminu doszło bez ich winy. Skoro skarżący mimo prawnego obowiązku posiadania skrzynki pocztowej nie zrealizowali go, to tym samym na skutek własnego zaniedbania narazili się na problemy związane z doręczaniem im przesyłek z sądu. W takich okolicznościach faktycznych zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo nie uwzględniły wniosku skarżących o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma wpływu na wynik sprawy argumentacja zawarta na ostatniej stronie skargi kasacyjnej, dotycząca kolejności działań organu administracji, które powinny zostać podjęte na skutek odwołania złożonego wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Przede wszystkim argumentacja ta oparta jest na przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego, które w tej sprawie nie miały zastosowania, co samo w sobie jest podstawą do uznania takiego zarzutu kasacyjnego za niezasadny. Ponadto, jak wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skuteczny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu postępowania musi zawierać argumentację pozwalającą stwierdzić, że zarzucone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie przedstawiono takich rozważań, a w realiach niniejszej sprawy nie sposób przyjąć, że do istotnego naruszenia przepisów postępowania doszło z tego tylko powodu, iż organ oprócz postanowienia o nieuwzględnieniu wniosku o przywrócenie terminu wydał także postanowienie stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.