II FSK 2918/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1081/13 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

1.1. Wyrokiem z dnia 28 maja 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 1081/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę N. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 18 lutego 2011 r. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia 06 czerwca 2011 r. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2) lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r, poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. – W. jako organowi właściwemu miejscowo. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 06 czerwca 2011 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 8 marca 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 587/11 skargę oddalił. 1.3. Po rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. wydał w dniu 5 kwietnia 2013 r. decyzję, w której określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że Spółka m.in. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 99.999,96 zł poprzez zaliczenie do tych kosztów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości "Rejestru aktywnych klientów". Od powyższej decyzji wywiedziono zostało odwołanie. Strona podniosła, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w swojej decyzji z dnia 6 czerwca 2011 r. wyraził opinię, że Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. nie był właściwy do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania zaskarżonej decyzji, to Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. nie mógł takiego postępowania kontynuować. Zdaniem strony, organ pierwszej instancji powinien wszcząć postępowanie podatkowe, ponieważ tylko on był właściwy i władny to uczynić. Zdaniem Spółki, postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte przez właściwy do tego organ, dlatego też wydana decyzja była całkowicie bezprawna, tzn. nie była decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 13 sierpnia 2013 r., na podstawie art. 233 § 1) pkt 1) Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W., po otrzymaniu sprawy, mógł kontynuować postępowanie wszczęte przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 25 września 2009 r. Organ odwoławczy stwierdził także, że dowody uzyskane w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. mogą stanowić dowód w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów stwierdził, że Spółka wprowadziła "rejestr aktywnych klientów" do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonała odpisów amortyzacyjnych, które zaliczyła do kosztów podatkowych rozpatrywanego roku podatkowego. Organ I instancji, powołując przepis art. 16b i art. 16 ust. 1 pkt 64) u.p.d.o.p. stwierdził, że amortyzacja w kwocie 99.999,96 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). Jednocześnie organ zauważył, że aktem notarialnym z dnia 6 września 2005 r., został podwyższony kapitał zakładowy A. Sp. z o.o. z kwoty 50.000,00 zł o kwotę 1.700.000,00 zł poprzez utworzenie 3.400 nowych udziałów o nominalnej wartości 500 zł za jeden udział. Ww. aktem notarialnym zmieniono także nazwę spółki na C. Sp. z o.o. (obecna nazwa N. Fitness Sp. z o.o.). Wszystkie 3.400 udziałów w podwyższonym kapitale objęła spółka N. I. S.A. z siedzibą w P., a podwyższony kapitał został pokryty przez N. I. wkładem niepieniężnym w postaci m.in. "Rejestru aktywnych klientów". Powyższy rejestr został wyceniony na kwotę 500.000,00 zł. W rezultacie organ uznał, że "Rejestr aktywnych klientów" (zawierający dane wartościowych dla Spółki klientów) jest wartością niematerialną i prawną w postaci know-how nietechnicznego. Dlatego też, odpisy amortyzacyjne w kwocie 99.999,96 zł naliczone od wartości "Rejestru aktywnych klientów" wniesionego do Spółki w postaci wkładu niepieniężnego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 64) u.p.d.o.p. 2.1. W skardze do WSA w Poznaniu, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. 2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w związku z uchyleniem decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. i przekazaniem sprawy do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. – W., organ ten winien przeprowadzić przedmiotowe postępowanie od początku. Z uwagi na fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W., po otrzymaniu sprawy, nie wszczął postępowania podatkowego, prowadzone postępowanie obarczone było błędem wynikającym z braku właściwości organu podatkowego i doprowadziło do przeprowadzenia postępowania dowodowego przez niewłaściwy organ. Odnosząc się w dalszej kolejności do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dotyczącej odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę od wartości "Rejestru aktywnych klientów", strona podniosła, że organ odwoławczy w sposób wadliwy uznał, że odpisy te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 64) u.p.d.o.p. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu prawidłowo uznał, że skoro w art. 233 § 1 pkt 2) lit. b) Ordynacji podatkowej nie została zawarta dyspozycja umorzenia postępowania prowadzonego przez niewłaściwy urząd skarbowy, a przepis ten nakazuje jedynie organowi II instancji przekazanie sprawy do rozpoznania organowi właściwemu, to znaczy, że wolą ustawodawcy było, aby postępowanie wszczęte przez organ niewłaściwy było kontynuowane przez organ właściwy. Kontynuacja postępowania podatkowego oznacza, że nie należy go wszczynać ponownie. Jednocześnie zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy słusznie stwierdził, że dowody uzyskane w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. mogą stanowić dowody w sprawie określenia spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd I instancji uznał, że istotą sporu było to, czy w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie miał wskazany przez organ odwoławczy art. 16 ust. 1 pkt 64) u.p.d.o.p., czy też wskazany przez stronę przepis art. 16b ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.p. WSA w Poznaniu podkreślił, że ustawodawca w u.p.d.o.p. wyraźnie rozróżnia sytuację, dotyczącą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od know-how, w zależności od tego, czy zostało ono wniesione do spółki w postaci wkładu niepieniężnego, czy też zostało nabyte w inny sposób. W pierwszym przypadku zastosowanie ma przepis art. 16 ust. 1 pkt 64) u.p.d.o.p., w drugim art. 16b ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.p. W rozpatrywanej sprawie "Rejestr aktywnych klientów" został wniesiony do Spółki w postaci wkładu niepieniężnego, dlatego też zastosowanie miał art. 16 ust. 1 pkt 64) u.p.d.o.p. 3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie: - art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sposób, który bezpośrednio podważa zaufanie do organów podatkowych, bowiem zarówno obecnie zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, oparte zostały o materiał dowodowy zgromadzony przez organ, który nie był właściwy dla wszczęcia, jak i prowadzenia przedmiotowego postępowania, a co za tym idzie, organ właściwy winien był przeprowadzić całe postępowanie od nowa, z dochowaniem należytej staranności i w oparciu o przepisy prawa, które w ten sposób zostały naruszone, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie błędne uznanie, iż organ I instancji, w toku prowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, podczas gdy de facto w całości czynności te podjął uprzednio organ działający z naruszeniem przepisów o właściwości, a co za tym idzie, całe postępowanie przeprowadzone przez ten organ obarczone było podstawowym błędem braku właściwości, naruszając w ten sposób zasadę bezpośredniości, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję w I instancji, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podczas gdy miało to miejsce wcześniej, przed innym organem, który nie był organem właściwym do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania w sprawie, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w drodze błędnie zgromadzone materiału dowodowego, okoliczności sprawy zostały udowodnione i wykazane, podczas gdy organ, któremu sprawa została w całości przekazana do ponownego rozpatrzenia, wydał decyzję w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez niewłaściwy organ podatkowy. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej oprócz argumentów dotyczących kwestii naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, pełnomocnik przywołując art. 16b ust. 1 pkt 7) oraz art. 16 ust. 1 pkt 64) u.p.d.o.p. stwierdzając, że odpisy amortyzacyjne od wartości "Rejestru aktywnych klientów" powinny zostać uwzględnione w kategorii kosztów uzyskania przychodów. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Podkreślić należy, że z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie właściwe podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Wniesiona skarga kasacyjna nie czyni zadość temu wymogowi w stosunku do wszystkich podniesionych w jej petitum zarzutów. Po pierwsze zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej stanowią dosłowe powielenie zarzutów zawartych w skardze przedłożonej Sądowi I instancji. Należy podkreślić, że zadaniem środka odwoławczego jakim jest skarga kasacyjna jest zainicjowanie postępowania sądowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, mającego na celu kontrolę orzeczenia Sądu I instancji. Skoro tak, to zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej powinny zostać sformułowane w taki sposób aby wskazywały na błędy popełnione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Natomiast w analizowanej skardze kasacyjnej zarzuty wprost odnoszą się do domniemanych błędów popełnionych przez organy podatkowe. Wyjaśnić należy, że Sąd I instancji nie mógł naruszyć przepisów Ordynacji podatkowej ponieważ ich nie stosował. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł co prawda naruszyć art. 145 § 1 pkt c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej jednak takie zarzuty nie zostały przez pełnomocnika sformułowane, a Naczelny Sąd Administracyjny nie posiada kompetencji do uzupełniania zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). 4.3. Należało zatem przyjąć, że w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji nieprawidłowo przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonej do niego decyzji ostatecznej. Jednakże z uwagi na dalsze wady konstrukcyjne nie mogły zostać poddane merytorycznej kontroli zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, który to przepis dzieli się na dwie jednostki redakcyjne, a autor skargi kasacyjnej nie wskazał, która z nich została naruszona, co z uwagi na wskazaną powyżej zasadę związania zarzutami skargi kasacyjnej czyni niemożliwym rozpatrzenie tak przedstawionego zarzutu. Pozostałe z zarzutów procesowych koncentrują się na wadliwym wykorzystaniu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym przez inny organ podatkową, aniżeli wydający decyzję w I instancji. Jednakże wskazane zasady legalizmu, prawdy materialnej, zupełności materiału dowodowego i swobodnej oceny dowodów nie dotyczą zagadnień związanych ani z właściwością organów podatkowych, ani z przepisami dotyczącymi wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 1-3 Ordynacji podatkowej), ani też otwartego katalogu środków dowodowych z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej). Charakterystyczne jest, że autor skargi kasacyjnej w ogóle nie kwestionuje poczynionych przez organy podatkowe ustaleń na podstawie materiału dowodowego, który został włączony do sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W. na mocy postanowienia. Wskazane zaś w skardze kasacyjnej przepisy procedury podatkowej nie dotyczą właściwości organu, jak również podstawowego w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną zagadnienia konieczności wszczęcia postępowania podatkowego przez właściwy w sprawie organ podatkowy. Z tego powodu przedstawione zarzuty proceduralne nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie dotyczyły zagadnienia, które w sprawie było przedmiotem sporu. To przede wszystkim kwestia braku ponownego wszczęcia postępowania podatkowego była zagadnieniem spornym i wymagała sformułowania w tym przedmiocie wyraźnego zarzutu, czego jednak nie uczyniono. 4.3. W treści uzasadnienia skargi kasacyjnej sformułowany został dodatkowy zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 16b ust. 1 pkt 7) w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 64) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie pełnomocnika odpisy amortyzacyjne od wartości "Rejestru aktywnych klientów" powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. W sprawie bezsporne jest że wskazany rejestr mieści się w zakresie pojęcia "know-how". Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.p. od wartości know – how dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Spór w sprawie koncentruje się jednak na tym czy takie odpisy mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, w sytuacji gdy rejestr został wniesiony do Spółki w wyniku wkładu niepieniężnego. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 15. ust. 1. u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 64 tej ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną, w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z stanowiskiem przedstawionym zarówno przez Sąd I instancji jak i organy podatkowe. Z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wynika generalna możliwość uwzględniania w kategorii kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych z tytułu zużycia wartości niematerialnych i prawnych. Do takich wartości należy zaliczyć know – how w postaci "Rejestru aktywnych klientów". Niemniej przepis ten wskazuje również in fine, że należy go stosować z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Skoro tak, to nie można pominąć treści art. 16 ust. 1 pkt 64) tej ustawy, który wprost stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej know – how wniesionych do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną, w postaci wkładu niepieniężnego. Z niezakwestionowanego stanu faktycznego wynika, że "Rejestr aktywnych klientów" wniesiony został do Spółki wkładem niepieniężnym. W konsekwencji dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne w kwocie 99.999,96 zł od wartości "Rejestru aktywnych klientów" nie mogły zostać uwzględnione w kategorii kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 64) u.p.d.o.p. 4.4. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.