II FSK 2906/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. - następcy prawni H. M. i K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 189/17 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 grudnia 2016 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. solidarnie na rzecz H. M. oraz K. M. kwotę 8746 (słownie: osiem tysięcy siedemset czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

II FSK 2906/17 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt: I SA/Ol 189/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. M. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O.) z dnia 16 grudnia 2016 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 12 września 2016 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 3429 zł oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 32 038 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w dniu 16 lutego 2007 r., w drodze darowizny, nabył nieruchomość - lokal mieszkalny wraz z przynależnymi prawami, a w dniu 9 czerwca 2010 r. zbył ją, na mocy umowy zamiany i ustanowienia służebności. Organ podatkowy podkreślił, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", jest zameldowanie w zbywanej nieruchomości przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia - ten warunek został przez Skarżącego spełniony - oraz terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Oznacza to, że Skarżący powinien był złożyć oświadczenie najpóźniej do dnia 2 maja 2011 r., czego w niniejszej sprawie nie uczynił. W związku z tym, organ podatkowy przychód uzyskany przez Skarżącego z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 170 000 zł pomniejszył o koszty odpłatnego zbycia, tj. ½ kosztów sporządzenia aktu notarialnego z dnia 9 czerwca 2010 r., w kwocie 1381,20 zł i opodatkował według stawki 19%. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając argumentację przedstawioną przez ten organ. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutu pominięcia pełnomocnika Skarżącego. Wskazał, że w odwołaniu podniesiono, iż przed wszczęciem postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził wobec Skarżącego czynności sprawdzające, w trakcie których w dniu 30 maja 2016 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego pełnomocnictwo, w którym Skarżący umocował pełnomocnika - doradcę podatkowego, do reprezentowania przed organami podatkowymi obu instancji, organami egzekucyjnymi oraz sądami administracyjnymi w czynnościach sprawdzających oraz w postępowaniu w zakresie rozliczenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - lokalu mieszkalnego, dokonanego w dniu 9 czerwca 2010 r., oraz w postępowaniach powiązanych i z nich wynikających. Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie podatkowe zostało jednak wszczęte w dniu 11 lipca 2016 r. i było prowadzone z udziałem Skarżącego, do którego wysyłano korespondencję (w tym decyzję), którą Skarżący odbierał osobiście. W złożonym odwołaniu pełnomocnik podniósł również, że w dniu 25 lipca 2016 r. pisemnie złożone zostało pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącego w prowadzonym postępowaniu przez pełnomocnika wraz ze stosowną opłatą skarbową i pismem wyjaśniającym dotyczącym wysokości nakładów poniesionych na nabytą nieruchomość. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił jednak, że przedmiotowa przesyłka zawierała wyłącznie 2 szt. deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec dotyczące innego podatnika niż Skarżący. Ponadto w aktach sprawy znajdowała się adnotacja służbowa z dnia 3 sierpnia 2016 r., na okoliczność przeprowadzenia ze Skarżącym rozmowy telefonicznej, podczas której Skarżący nawiązując do wezwania organu podatkowego z dnia 26 lipca 2016 r. wyjaśnił, że dokumenty są w posiadaniu pełnomocnika. Z adnotacji wynikało, iż Skarżący został poinformowany, że jeżeli chce być reprezentowana w postępowaniu przez pełnomocnika, powinien przedłożyć pełnomocnictwo. W ocenie organu odwoławczego, postępowanie podatkowe prowadzono wobec Skarżącego prawidłowo, gdyż do akt nie doręczono pełnomocnictwa. Wskazana w odwołaniu przesyłka zawierała zupełnie inne dokumenty, niezwiązane ze sprawą. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnictwo złożone w trakcie czynności sprawdzających nie mogło mieć zastosowania w sprawie, ponieważ pełnomocnictwo szczególne musi być złożone do akt konkretnej sprawy i wywiera skutki dopiero po dniu, w którym organ zostanie o tym zawiadomiony. Organ odwoławczy podkreślił, że art. 138d ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), zgodnie z którym pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych, wszedł w życie od dnia 1 lipca 2016 r. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję zarzucił obrazę zasady praworządności, w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej wobec: 1) naruszenia prawa materialnego: - polegającego na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 30e u.p.d.o.f., wobec uznania, że Skarżący zbywając nieruchomość przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia zobowiązany jest do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych; - art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie, że kwota podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 32 038 zł, podczas gdy dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami odpłatnego zbycia powinien być pomniejszony o kwotę 1 685,80 zł, tj. poniesione przez Skarżącego koszty aktu notarialnego z dnia 16 lutego 2007 r. dotyczącego umowy darowizny; 2) naruszenia zasady praworządności postępowania, wobec naruszeń zasad: - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec niewyjaśnienia okoliczności stanowiących ustawową podstawę materialną postępowania oraz popełnienie istotnych błędów w zakresie ustalenia stanu faktycznego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności, przedstawionych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego, naruszenie elementarnych praw i gwarancji procesowych strony w postępowaniu; - art. 124 Ordynacji podatkowej, wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji; - art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec braku jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść Skarżącego, co jest niezbędne dla czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym oraz uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość uznania przez organy podatkowe, że zbycie w drodze zamiany nieruchomości podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych; - rażącego naruszenia norm naczelnych postępowania wywiedzionych z art. 2, art. 7, art. 8, art. 21 ust. 1 i art. 32 oraz art. 75 Konstytucji RP, poprzez uzależnienie istnienia obowiązku podatkowego od czynności formalnej, złożenia oświadczenia o okresie zameldowania w zbywanej nieruchomości i tym samym stworzenie istotnie gorszej sytuacji prawnej dla podatników, którzy nabyli nieruchomości w latach 2007-2008, niż podatnicy, którzy nabyli nieruchomości przed dniem 1 stycznia 2007 r. i po dniu 31 grudnia 2008 r. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał, że z treści aktu notarialnego bezspornie wynika, iż w dniu 16 lutego 2007 r. Skarżący nabył sporny lokal, który następnie został odpłatnie zbyty, gdyż odpłatne zbycie obejmuje swym zakresem również umowę zamiany, przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia tej nieruchomości. Słusznie więc, w ocenie Sądu, organy podatkowe przyjęły, że Skarżący uzyskał przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości również okoliczność, że Skarżący nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy, tj. o treści, że był zameldowany w zbywanym lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Sąd wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca z 2008 r.", do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmieniającej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Regułom tym podlegają zatem wszyscy podatnicy, którzy nabyli bądź wybudowali nieruchomości i prawa majątkowe określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), we wskazanym wyżej terminie. Zmiana przez ustawodawcę treści przepisów regulujących zwolnienie podatkowe we wskazanym zakresie nie stanowi o naruszeniu norm konstytucyjnych powołanych w skardze. W ocenie Sądu, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, iż aby Skarżący mógł skutecznie ubiegać się o przedmiotowe zwolnienie, oprócz co najmniej 12-miesięcznego zameldowania na pobyt stały w lokalu, który był przedmiotem zbycia, powinien najpóźniej w terminie określonym w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli w terminie do dnia 2 maja 2011 r. złożyć oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Skarżący jednak tego obowiązku nie dopełnił, co nie jest sporne w sprawie. Z kolei wskazywane przez Skarżącego przyczyny niezłożenia oświadczenia o uprawnieniu do ulgi meldunkowej (udzielenie błędnej informacji przez pracownika biura rachunkowego) nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej, nie zaś informacje dotyczące sposobu interpretowania przepisów prawa przekazane przez pracowników biura rachunkowego, czy też brak wiedzy w tym zakresie. W dalszej kolejności Sąd uznał za niezasadne wskazane w skardze zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, w tym art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zarzuty skargi dotyczące niezaliczenia wydatków poniesionych przez Skarżącego za sporządzenia umowy darowizny do kosztów uzyskania przychodu. Organ podatkowy przy ustalaniu przychodu ze zbycia (zamiany) nieruchomości, prawidłowo, w ocenie Sądu, przyjął jej wartość wskazaną w akcie notarialnym z dnia 9 czerwca 2010 r., czyli 170 000 zł, pomniejszając ją o obciążające Skarżącego koszty, tj. 1/2 kosztów sporządzenia tego aktu, a więc kwotę 1381,20 zł. Wobec czego przychód z odpłatnego zbycia wyniósł 168 618,80 zł. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego - w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 2a, art. 123 § 1, art. 138e § 1 i § 3, art. 145 § 2 i art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, samodzielnie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez oddalenie skargi, pomimo że: - decyzja organu pierwszej instancji nie została do tej pory prawidłowo doręczona pełnomocnikowi Skarżącego, co stanowi także o nieprawidłowym utrzymaniu decyzji w mocy przez organ odwoławczy; - w postępowaniu przed organem pierwszej instancji Skarżącego pozbawiono prawa do obrony przez pominięcie w nim prawidłowo ustanowionego pełnomocnika oraz b) art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez ograniczenie kontroli zaskarżonej decyzji tylko do zarzutów skargi i zaniechanie kontroli w pozostałym zakresie, mianowicie w zakresie wskazanej w tej skardze kasacyjnej niezgodności z przepisami prawa o postępowaniu i przepisami prawa materialnego. Następnie wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 45 ust. 1, ust. 3b oraz ust. 6 u.p.d.o.f., przez ich niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w aprobacie niezgodnego z tymi przepisami odrębnego wymiaru podatku od odpłatnego zbycia nieruchomości, pomimo określenia równocześnie (równolegle) w decyzji ogólnej kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych, która obejmuje (powinna obejmować) także podatek dotyczący takiego zbycia; c) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., przez ich niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w aprobacie niezgodnego z tymi przepisami opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania dochodu wyłączonego z opodatkowania (zakresu przedmiotowego ustawy), w postaci wartości nieruchomości w dniu jej nabycia na podstawie umowy darowizny; d) art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 3, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., przez zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. bez uwzględnienia interpretacji tych przepisów w zgodzie ze wskazanymi wzorcami konstytucyjnymi oraz przez zaniechanie kontroli przy ocenie wartości sprawy zgodności art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., z tymi przepisami. Przy tak postawionych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika - Fundację [...] z siedzibą w W. . Postanowieniem z dnia 30 listopada 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na śmierć Skarżącego. Postanowieniem z dnia 28 lutego 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie. Z nadesłanego aktu poświadczenia dziedziczenia wynikało, że spadkobierczyniami zmarłego są: żona H. M. oraz córka K. M. . W piśmie procesowym z dnia 13 września 2019 r. pełnomocnik następczyń prawnych Skarżącego powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 3684/18 przytoczył dodatkowe uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. W pierwszej kolejności ocenie poddać należało zarzut skargi kasacyjnej dotyczący kwestii pominięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo, zdaniem autora skargi kasacyjnej, ustanowionego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika Skarżącego, ze wszystkimi tego prawnymi konsekwencjami, w tym także w postaci braku skutecznego doręczenia decyzji wydanej przez ten organ. W ujęciu skargi kasacyjnej jest to zarzut najdalej idący, jako że uchybienie to powinno, według autora skargi kasacyjnej, skutkować uwzględnieniem skargi przez niezwiązany jej granicami Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), jak i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub art. 145 § 2 P.p.s.a., przy czym jeśli chodzi o ten ostatni przepis, istnieją podstawy, aby przyjąć, że pełnomocnikowi w istocie rzeczy chodziło o art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., albowiem po przytoczeniu tych przepisów wskazał, że niezapewnienie udziału stronie, reprezentowanej przez pełnomocnika, jest podstawą nie tylko do wznowienia postępowania, ale także do stwierdzenia nieważności decyzji organu drugiej instancji. Pomijając już zasadność i spójność tak sformułowanego wniosku, tj. domagania się uwzględnienia skargi z racji na jedno i to samo uchybienie, jednocześnie w oparciu o trzy rozdzielnie skonstruowane podstawy prawne, tj. z powodu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, z powodu innego naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz ze względu na nieważność zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że analizowany zarzut jest niezasadny. Przepisy dotyczące czynności sprawdzających zamieszczone są w dziale V Ordynacji podatkowej, natomiast postępowanie podatkowe uregulowane jest w dziale IV tej ustawy. Są to zatem dwie odrębne instytucje prawne, a organ podatkowy pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie miał formalne podstawy, aby nie respektować w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwa szczególnego udzielonego w trakcie czynności sprawdzających i niezłożonego do akt sprawy w trakcie trwania tego postępowania, tj. po jego formalnym wszczęciu, co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 11 lipca 2016 r. i prowadzić postępowania podatkowe z bezpośrednim udziałem samego Skarżącego. Stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym odnośnie do wyżej przedstawionego problemu nie jest jednorodne. W cytowanym w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2471/10, pomimo wystąpienia analogicznego problemu prawnego, stan sprawy był zupełnie odmienny. W tamtej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji od początku postępowania podatkowego respektował udzielone w trakcie czynności sprawdzających pełnomocnictwo i do tak ustanowionego pełnomocnika kierował wydane w trakcie tego postępowania akty, poczynając od postanowienia o wszczęciu postępowania, a na doręczeniu wydanej w jego trakcie decyzji kończąc. Dopiero organ odwoławczy zanegował udzielone w tym trybie pełnomocnictwo i z tego powodu uznał złożone przez pełnomocnika odwołanie za niedopuszczalne. W takich właśnie okolicznościach sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku uznał takie działanie organu odwoławczego za nazbyt formalistyczne i rygorystyczne. Natomiast w sprawie niniejszej, jak wynika z decyzji organu odwoławczego, Skarżący był informowany o możliwości ustanowienia w postępowaniu podatkowym pełnomocnika, który nawet podjął w tym kierunku określone działanie, jednakże na tyle niedbałe, że nie doprowadziło ono do zamierzonego skutku. Okazało się bowiem, że w skierowanej do organu podatkowego przesyłce, w której według tegoż pełnomocnika, miały znajdować się, m.in. pełnomocnictwo wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej w rzeczywistości znajdowały się deklaracje VAT-7 dotyczące innego podatnika. Z kolei w innym, powołanym w skardze kasacyjnej na poparcie podniesionego w tym zakresie zarzutu, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 3218/12 wydanym w sprawie, w której przeciwnie niż w sprawie niniejszej, podatnik kwestionował doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w toku kontroli podatkowej, Sąd ten stwierdził m.in., iż "(...) reasumując NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje za trafną linię orzeczniczą sądów administracyjnych wskazującą na konieczność przedkładania pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wydaniu postępowania o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu - co do zasady - stronie." Następnie podkreślając fakt, że każda sprawa wymaga jednak odniesienia się do konkretnego stanu faktycznego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy stwierdził m.in., że "na gruncie Ordynacji podatkowej nie można przyjmować za dogmat, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie w tym również w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego." Natomiast jeszcze inny powołany w skardze kasacyjnej wyrok o sygn. akt II FSK 2598/12 nie został wydany we wskazanym w tej skardze dniu i nie ma żadnego związku analizowanym problemem prawnym. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia art. 2a, art. 123, art. 138e § 1 i § 3, art. 145 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) P.p.s.a. Nie zasługiwał także na uwzględnienie drugi z zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 134 § P.p.s.a. W ujęciu tej skargi zarzut ten nie ma charakteru samoistnego, w tym sensie, że naruszenie tego przepisu musiałoby się wiązać z niedostrzeżonym przez Sąd pierwszej instancji naruszeniem przez organy podatkowe innych przepisów, których jednakże formułując i uzasadniając ten zarzut nie wskazano. Ogólnikowe odwołanie się do "wykazanej w tej skardze kasacyjnej niezgodności z przepisami o postępowaniu i przepisami prawa materialnego" jest zdecydowanie niewystarczające. Bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 45 ust. 1 ust. 3b oraz ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez zaakceptowanie dokonanego w wydanych decyzjach odrębnego wymiaru podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Wskazane jako naruszone dwa pierwsze przepisy normują obowiązki podatników w zakresie sporządzania zeznań podatkowych. Już z tego powodu trudno jest przyjąć, aby mogły zostać one naruszone przez organy podatkowe. Również z ust. 6 ww. artykułu nie wynika, że odrębne określenie w decyzji podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości było błędem. Formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej nie wziął pod uwagę, że stosownie do art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f., dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Natomiast zasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej i rozwinięty w piśmie procesowym z dnia 13 września 2019 r. zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w kontekście wskazanych w tej skardze przepisów Ustawy Zasadniczej, zwłaszcza zaś w świetle wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności, choć ściśle rzecz biorąc kwestionowany w tym zarzucie wymóg złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia podatkowego nie wynika z samego art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W zakresie tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją przedstawione przez ten Sąd w powołanym przez pełnomocnika następczyń prawnych Skarżącego wyroku z dnia 31 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 3684/18. Stwierdzić zatem na wstępie trzeba, że kwestia, tzw. "ulgi meldunkowej", z racji na sposób jej skonstruowania budziła i budzi duże kontrowersje. Problem prawny, jaki występuje w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle uregulowań obowiązujących w zakresie owej "ulgi meldunkowej", czyli art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., wystarczającym warunkiem skorzystania z niej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, czy też koniecznym było także złożenia odrębnego i konkretnego oświadczenia o tym, że podatnik spełnia ów warunek zameldowania, nawet w sytuacji, gdy okoliczność ta nie była kwestionowana. Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. przepis ten już nie obowiązywał. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Na wstępie rozważań w tym zakresie przypomnieć należy, że od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej u.p.d.o.f., czyli od dnia 1 stycznia 1992 r., zasady związane z rozliczaniem podatku od sprzedaży nieruchomości ulegały częstym zmianom, a ulga, która ma zastosowanie w analizowanej sprawie, obowiązywała tylko przez dwa lata, tj. od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Częste zmiany regulacji spowodowały znaczne skomplikowanie rozliczania tego podatku, który odnosi się przecież do obrotu nieprofesjonalnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą), oraz wywołały wiele wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Między innymi w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11 (publik. ONSAiWSA 2012, Nr 4, poz. 61), Sąd ten uznał, że tzw. "ulga meldunkowa" przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego analizowano również, czy ulga, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f., przysługuje obojgu małżonkom, nawet wówczas, gdy warunek zameldowania w zbywanym lokalu czy domu spełnia wyłącznie jeden z nich (por. wyroki: z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2139/09; z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1732/09; z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 949/09. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że Skarżący powodowany, jak wyjaśniał, informacjami uzyskanymi w biurze rachunkowym, oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., nie złożył. W tym zakresie, w dotychczasowym orzecznictwie (pomijając sprawy, w których z uwagi na sformułowanie zarzutów kasacyjnych brak było możliwości podjęcia merytorycznego stanowiska) przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej wykształciły się trzy nurty orzecznicze. Według pierwszego z nich, prezentowanego również w zaskarżonym wyroku, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem: "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Dla porządku wskazać trzeba, że określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 203/16; z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3152/16; z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12, z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2012/14; z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2765/14; z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 670/15). Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1960/17; z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt II FSK 3325/15; z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2556/16; z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3378/15; z dnia 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1019/16; z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 167/17; prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3991/17). Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich, zwłaszcza WSA w Warszawie, a także ze wspomnianym wyżej wyrokiem NSA dnia 31 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 3684/18, w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2019 r. sygn.. akt III SA/Wa 1202/18). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje ostatni z wymienionych poglądów i z tego względu uwzględnia ostatni skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego Odnosząc się do sformułowanego powyżej zagadnienia spornego nawiązującego do wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07; publik. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08; wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i następ.). Przy stosowaniu omówionych zasad wykładni prawa podatkowego należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przez zasadę demokratycznego państwa prawnego rozumie się szereg reguł, które nie zostały wprost wyrażone w tekście Konstytucji, ale można wyprowadzić je zarówno z samego rozumienia terminu "demokratyczne państwo prawne" oraz aksjologii konstytucji (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, wyd. Zakamycze 2000, s. 43; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97, publik. ZU z 1998 r. Nr 3, poz. 30). Jedną z nich jest zasada przyzwoitej legislacji, która obejmuje swoim zakresem takie kwestie jak: nakaz poszanowania praw słusznie nabytych, zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną, nakaz przestrzegania vacatio legis. Sformułowanie zasady przyzwoitej legislacji jest konsekwencją przekonania, że nie istnieje państwo prawa, jeśli obywatele nie mają zaufania do zagwarantowania ochrony prawnej wypływającej z określonego prawa. Omawiana zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochroną zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, które nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych nie budzących wątpliwości, co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Precyzja w sformułowaniu przepisów powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw tak, by ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie. Znaczny stopień niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, z której wywodzony jest nakaz należytej określoności stanowionych przepisów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie tylko poszczególne przepisy powinny być sformułowane poprawnie z punktu widzenie językowego i logicznego, lecz wymóg logicznej poprawności i spójności należy stawiać całemu aktowi prawnemu (por. wyroki TK: z dnia 17 maja 2005 r. sygn. akt P 6/04, publik. OTK- A 2005 r. nr 5A. poz. 50; z dnia 11 stycznia 2000 r. sygn. akt K 7/99, publik. OTK-A 2003 r. nr 8, poz. 83). Ponadto przepisy prawne nie mogą dawać organom państwowym możliwości nadużywania swojej pozycji wobec obywatela, łamać ustalonych reguł postępowania, czy zastawiać pułapek (por. L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne Zarys wykładu, wyd. 9, Warszawa 2005 r. s. 63). Zasada przyzwoitej legislacji najczęściej jest powoływana w kontekście stanowienia prawa, jednak należy zwrócić również uwagę także na aspekt stosowania prawa i kwestię zaufania do interpretacji sądowej. Za przykład może posłużyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 1997 r. sygn. akt U 11/97 (publik. OTK-A 1997 r., nr 5-6, poz. 67), w którym wskazano, że określając treść zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa nie można lekceważyć faktu, że dla obywateli treść prawa przejawia się przede wszystkim w sposobie jego stosowania przez organy państwowe. Zdaniem Trybunału, sądowe stosowanie prawa polega na stosowaniu norm ogólnych i abstrakcyjnych do konkretnych indywidualnych przypadków. Organ stanowiący prawo ma za zadanie stworzyć prawo, które jednoznacznie wyraża określone normy prawne realizujące zakładane cele społeczne. Jednak w przypadku, gdy zostaną wydane przepisy o niejednoznacznej treści, to właśnie na sądach spoczywa obowiązek wprowadzenia stosownej modyfikacji, wyjaśnienia i sprecyzowania ich znaczenia. Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". "W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie TK z dnia 3 grudnia 1996 r. sygn. akt K 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok TK z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64). Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. Należy bowiem podkreślić, że zwolnienie podatkowe przy powszechnym obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelne i nie stwarza dla podatnika pułapki. W przeciwnym wypadku ulga podatkowa staje się instytucją pozorną, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie odczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić. W rozpoznawanej sprawie znamienne jest, że sporna ulga, zwana potocznie "meldunkową", funkcjonowała w istocie krótko (dwa lata), jednak relatywnie duża grupa podatników nie zdołała z niej skorzystać. Jak podaje bowiem Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 15 czerwca 2018 r. na interpelację poselską nr 22 261 (tekst dostępny na stronie http://sejm.gov.pl/), w okresie funkcjonowania tej ulgi, z uwagi na niezłożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania, nie mogło z niej skorzystać około 18 600 podatników. Potwierdza to, że w sposób statystycznie istotny ulga, tj. odczytanie wymagań niezbędnych dla skorzystania z niej, sprawiała problem dla jej adresatów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, muszą mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą (zwolnieniem) podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości, o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia). Nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego ulgę meldunkową następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu. W zakresie ulgi meldunkowej Naczelny Sąd Administracyjny interpretował już przepisy ją regulujące, wprawdzie w innym zakresie, ale podobnie odchodząc od literalnej ich wykładni. W powoływanej już wcześniej uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11, w uzasadnieniu Sąd przypomniał, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgłoszenie podatnika spełnienia warunków uprawniających do ulgi meldunkowej nie ma znaczenia ani społecznego, ani prawnego. Z mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.) wynika bowiem, że warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona. Podatnik ma zatem poinformować organ o tym, o czym organ najczęściej ma wiedzę. Przedstawiona argumentacja prowadzi do wniosku, że obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., nie spełniał wymogów zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z powołanym przepisem, ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Niewątpliwie zasada proporcjonalności musi być uwzględniana przede wszystkim przy ingerencji prawodawcy w sferę praw i wolności jednostki. Powyższa teza została uzupełniona w orzeczeniu TK z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03 (OTK-A z 2004 r., nr 9, poz. 94), w którym podniesiono m.in., że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu". Zasada proporcjonalności w orzecznictwie sądowym z zakresu spraw podatkowych wykorzystywana była najczęściej w aspekcie kontroli prawa rozumianego jako efekt działalności prawotwórczej prawodawcy. W tym ujęciu kontrola proporcjonalności przybierała formę kontroli tworzenia prawa. Zasada proporcjonalności stosowana była też do kontroli wykładni przepisów prawa dokonanej przez organy podatkowe i sądy pierwszej instancji. Dotyczyło to sytuacji, w których treść przepisów była niejasna i przy pomocy różnych metod wykładni pozwalała ustalić różne znaczenie tych przepisów (por. wyroki NSA: z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 897/08; z dnia 23 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 1324/08; z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1285/09; z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 1857/08; z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1212/09; z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 929/11; z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1819/10; z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1593/11; z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2401/12; z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3305/13; z dnia 5 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 534/15; z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2612/15; z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2668/15). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasada proporcjonalności w konstruowaniu zwolnienia podatkowego (tutaj ulgi meldunkowej) wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. Uzależnienie - tak jak w rozpoznawanej sprawie - prawa podatnika do zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia (zamiany) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość od złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z tego zwolnienia w sytuacji, gdy organy państwa dysponowały możliwościami samodzielnej skutecznej kontroli przesłanek zwolnienia poprzez zasięgnięcie informacji z państwowych systemów teleinformatycznych prowadziło do braku zachowania proporcji między obowiązkami podatnika a możliwościami kontroli celów ulgi meldunkowej preferowanych przez państwo. Jeżeli zatem nie jest kwestionowane, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od złożenia w wyznaczonym terminie oświadczenia, w sposób kwalifikowany było sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Za zasadnością prezentowanego stanowiska przemawia również to, że wprowadzając z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnienie dochodów z odpłatnego zbycia między innymi lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość nie sformułowano wzoru oświadczenia o spełnieniu warunków tego zwolnienia, ani też dodatkowych wskazówek, według których należało to oświadczenie złożyć. Przepis zawarty w tej ustawie wymagał złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając na tę okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w składanym zeznaniu. Przepis ten, z jednej strony, nawiązywał do dopełnienia przez podatnika przez okres co najmniej 12 miesięcy obowiązku meldunkowego odnoszącego się do urzędowego rejestru urzędowego stanowiącego bazę PESEL, a z drugiej, nie nakładał na organy podatkowe obowiązku sięgania do właściwych, urzędowych zasobów informatycznych, lecz wskazywał na złożenie przez podatnika odpowiedniej informacji. Tak skonstruowana ulga stwarzała w praktyce problemy, a obowiązujące regulacje prawne, mające nieść odpowiednio czytelny dla podatników komunikat o ich prawach i obowiązkach, nie spełniły swojej roli. Doprowadziło to do licznych sporów na tym tle pomiędzy podatnikami a administracją podatkową oraz braku pewności co do treści obowiązującego w tym zakresie prawa. Potwierdzeniem tego stanu jest rozpoznawana sprawa oraz omówione w niej przykłady, na tle których doszło w orzecznictwie sądów administracyjnych do ukształtowania rozbieżnych linii orzeczniczych. Okoliczność, że ustawodawca jako element tej ulgi przewidział co najmniej dwunastomiesięczny czas zameldowania oznacza, że ten element ustawodawca uczynił relewantnym dla potwierdzenia stanu zamieszkania przez podatnika. Wymagana od podatnika informacja o zamiarze skorzystania z ulgi, potwierdzająca zameldowanie przez okres 12 miesięcy służyła de facto przyspieszeniu postępowania i miała ułatwiać kontrolę spełniania przesłanek do ulgi. Organy podatkowe - dokonując analizy deklaracji podatkowych podatnika, formularzy i innych dokumentów związanych z obowiązkiem podatkowym, w tym aktów notarialnych dotyczących nabycia i zbycia nieruchomości (prawa do lokalu) - mogły zweryfikować, czy podatnikowi przysługiwało prawo do ulgi meldunkowej. W sytuacji bowiem, gdyby po takiej analizie posiadanej dokumentacji istniały wątpliwości co do prawa do ulgi meldunkowej, można je było wyjaśnić przy współudziale podatnika w ramach czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej. Odnosząc powyższą analizę tak do reguł opodatkowania podatkiem dochodowym odpłatnego zbycia lokalu (nieruchomości), w tym przypadku dokonania zamiany, przed upływem 5 lat od jego nabycia, jak i sposobu wykładni tego rodzaju norm w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały, że Skarżący był zameldowany na pobyt stały w zbytym lokalu (stanowiącym przedmiot zamiany) przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy - czyli tak jak stanowi art. 126 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Podsumowując, w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z lat 2007-2008) oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi. Zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP czyni zbędnym odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego podstawy opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.). Wobec uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej w omówionej części, uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do tego Sądu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. . O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.