II FSK 2904/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1971/14 w sprawie ze skargi W. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uznania wniesionych zarzutów na postępowanie zabezpieczające oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1971/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi W. G. (dalej jako "Skarżący", "Strona") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 października 2014 r. w przedmiocie odmowy uznania wniesionych zarzutów na postępowanie zabezpieczające. 2. Na podstawie przedłożonych akt administracyjnych Sąd pierwszej instancji oceniał następujący stan faktyczny i prawny: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. prowadził postępowanie wobec Skarżącego, na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 11 czerwca 2014 r. wystawionych w związku z decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz za I i II kwartał 2012 r. w wysokości 1.247.252 zł wraz z odsetkami. W ramach tego postępowania, w dniu 20 czerwca 2014 r. organ doręczył skarżącemu odpisy ww. zarządzeń zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego w postaci wierzytelności z dwóch rachunków bankowych. Z kolei zawiadomieniem dnia 13 czerwca 2014 r. organ dokonał zajęcia wierzytelności skarżącego w H. Sp. z o.o. 3. Pismami z dnia 26 czerwca 2014 r. skarżący wystąpił do organu z zarzutami na prowadzone postępowania egzekucyjne, domagając się umorzenia tych postępowań oraz wstrzymania ich prowadzenia. Zarzuty zostały oparte o art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") Skarżący wskazał, że zarządzenia zabezpieczenia nie spełniają wymogów z art. 156 § 1 i § 2 u.p.e.a., albowiem: – nie wskazują one okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia, bądź udaremnienia egzekucji wskutek ograniczenia się przez organ wyłącznie do stwierdzenia, iż są one wskazane w uzasadnieniu powołanej decyzji o zabezpieczeniu, podczas gdy także w treści zarządzenia zabezpieczenia winny być przytoczone te okoliczności, a co więcej powołana decyzja o zabezpieczeniu wcale takich okoliczności nie wskazuje, – skarżącemu doręczono wyłącznie dwie z czterech stron formularza zarządzenia zabezpieczenia, podczas gdy zgodnie z art. 156 § 2 u.p.e.a. w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych zarządzenie zabezpieczenia sporządza się według wzoru określonego w rozporządzeniu, którego organ nie może zmieniać, wybierając części wzoru doręczane skarżącemu. 4. Postanowieniem z dnia 30 lipca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał zarzuty wniesione przez skarżącego za bezzasadne. Na skutek zażalenia skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 1 września 2014 r. uchylił ww. postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie polecił precyzyjne wskazanie zarzutów, które uznaje za bezzasadne oraz podanie właściwej podstawy prawnej tych zarzutów. 5. Ponownie rozpatrując sprawę, postanowieniem z dnia 17 września 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał za bezzasadny zgłoszony przez skarżącego zarzut niespełnienia w zarządzeniach zabezpieczenia wymogów z art. 156 § 1 i § 2 u.p.e.a. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podał, że celem spełnienia przesłanki z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. w zarządzeniach zabezpieczenia wskazano, iż okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia, bądź udaremnienia egzekucji są tożsame, zdaniem organu pierwszej instancji, ze wskazanymi, udowodnionymi i wyjaśnionymi w decyzjach o zabezpieczeniu na majątku, wobec czego skarżący znał przyczyny prowadzenia postępowania zabezpieczającego oraz znał przesłanki, którymi kierował się organ przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu. Organ podkreślił, że zarządzenie zabezpieczenia jest drukiem, który ma odpowiadać normatywnemu wzorcowi i w którym mają się znaleźć zwięzłe informacje, mające sygnalizować pewne okoliczności, a nie wszystkie dane dotyczące sytuacji prawnopodatkowej danego podatnika. Dlatego też zawarta w pozycji nr 45 zarządzenia zabezpieczenia informacja stanowi wyłącznie wyraz analizy i aprobaty wskazanych szerzej w decyzji o zabezpieczeniu okoliczności dotyczących gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego i uzasadniających potrzebę zabezpieczenia przyszłych zobowiązań. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wyjaśnił również, że strona 3 i 4 wzoru zarządzenia zabezpieczenia winna być wypełniana, gdy zobowiązanym jest małżeństwo lub spółka nieposiadająca osobowości prawnej – co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Stąd wskazanych stron nie wypełniono (o czym świadczy informacja zawarta w poz. 7 przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia). Ponadto, w samym wzorze tego zarządzenia znajduje się adnotacja, iż do zarządzenia zabezpieczenia dołącza się kartki 3 i 4 wyłącznie wówczas, gdy zobowiązanym jest małżeństwo lub spółka nieposiadająca osobowości prawnej. 6. Postanowieniem z dnia 29 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 września 2014 r. w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (I SA/Kr 851/12), organ wskazał, że to decyzja o zabezpieczeniu przesądza o istnieniu podstawy do dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, stąd odwołanie się do takiej decyzji jest wystarczające dla uznania poprawności zarządzeń o zabezpieczeniu. Organ wskazał, że jeśli strona uważa, że w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu nie wskazywano okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, to mogła złożyć od nich odwołanie (co też uczyniła i w efekcie czego organ drugiej instancji utrzymał te decyzje w mocy). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, zarzuty zgłoszone przez skarżącego zostały przeanalizowane wnikliwie i z uwzględnieniem zgromadzonego materiału dowodowego, wobec czego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: k.p.a.). 7. Pismem z dnia 2 grudnia 2014 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. dalej jako "O.p.") polegające na niestwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia, pomimo, że zaskarżone zarządzenie zabezpieczenia wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu 11 czerwca 2014 r. nie weszły do obrotu prawnego z uwagi na ich nieprawidłowe doręczenie (brak przedmiotu zaskarżenia); 2) art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez nieumorzenie postępowania zabezpieczającego w sytuacji wadliwego wskazania podstawy prawnej należności (art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), tj. wskazania w pozycji nr 44 zarządzeń zabezpieczenia decyzji, które z uwagi na wadliwe doręczenia nie istniały w obrocie prawnym; 3) art. 34 § 4 w zw. z art. 56 u.p.e.a. poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji braku wskazania w tytule okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremniania egzekucji (art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a.). W uzasadnieniu skargi, skarżący podał, że zarówno decyzje o zabezpieczeniu jak i zarządzenia zabezpieczenia doręczono do rąk skarżącego, choć w toku tego postępowania korzystał on z usług pełnomocnika. W dniu 14 kwietnia 2014 r. przedłożył bowiem skarżący stosowne pełnomocnictwo dla K. M. Skarżący wskazał – powołując się na wyrok NSA z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1128/13) – że pełnomocnik ustanowiony przez podatnika w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym jest również uprawniony do reprezentowania go w toku postępowania zabezpieczającego. W pozostałym zakresie skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 8. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Organ podkreślił, że skarżący nie może rozszerzać podstaw zarzutów w toku postępowania zażaleniowego, ani sądowoadministracyjnego. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na wstępie orzeczeniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej jako: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał m.in., że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia zabezpieczenia może być niespełnienie w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. Sąd przytaczając treść art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. wskazał, że zarządzenie zabezpieczenia zawiera wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Przy czym szczegółowy wzór zarządzenia zabezpieczenia określony został w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz.U. z 2014 r., poz. 645). Na stronie drugiej zarządzenia zabezpieczenia w części "E. Dane dotyczące należności i zabezpieczenia" w poz. 45 należy zaznaczyć właściwe kwadraty wskazujące na "Okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji" spośród następujących: "1. brak płynności finansowej zobowiązanego", "2. dokonywanie wyprzedaży majątku", "3. nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych" oraz "4. inne okoliczności (wpisać jakie)...". W realiach rozpatrywanej sprawy, organ wystawiający zarządzenie zabezpieczenia zaznaczył czwarty kwadrat poz. 45 i wyjaśnił, że chodzi o okoliczności "jak w uzasadnieniu wyżej wymienionej decyzji o zabezpieczeniu", odnosząc się w oczywisty sposób do treści uzasadnienia podstawy zabezpieczenia (wskazanej w poz. 44 zarządzenia zabezpieczenia) tj. orzeczenia z dnia 3 czerwca 2014 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że uzasadnienie zabezpieczenia na poczet wierzytelności, zawarte w decyzji o zabezpieczeniu nie może zastępować treści zarządzenia zabezpieczającego. Byłoby to bowiem sprzeczne z postanowieniami art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Przepis ten nie przewiduje również odwołania się w zarządzeniu zabezpieczającym do treści decyzji zabezpieczającej. (...) jedną z przesłanek wniesienia zarzutu jest treść zarządzenia zabezpieczenia niespełniająca wymogów określonych w przepisach art. 165 u.p.e.a. W ocenie Sądu brak wskazania okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji zgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zważywszy powyższe z uwagi na stwierdzone wyżej naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 i art. 166b u.p.e.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. 10. Dyrektor Izby Skarbowej reprezentowany przez pełnomocnika na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1971/14: Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny na wynik sprawy, o którym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przez Sąd: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 156 § 1 pkt art. 166b u.p.e.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy postanowienia te zostały wydane bez naruszenia wskazanych przepisów i tym samym nie mogły zostać uchylone jako naruszające przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast, gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił postanowienia pod względem zgodności ze wskazanymi przepisami, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddaliłby skargę, a nie uchyliłby postanowień, jak to uczynił; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., art. 166b u.p.e.a., poprzez błędną ocenę Sądu pierwszej instancji, iż doszło do naruszenia art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, z tego powodu, że organ wystawiający zarządzenia zabezpieczenia na stronie drugiej tych zarządzeń w części ,,E. Dane dotyczące należności i zabezpieczenia" w poz. 45 "Okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji" zaznaczył kwadrat 4. "inne okoliczności" i wpisał - jak w uzasadnieniu wyżej wymienionej decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił postanowienia pod względem zgodności ze wskazanymi przepisami to powinien stwierdzić, że odwołanie się w przedmiotowych zarządzeniach do decyzji o zabezpieczeniach jest wystarczające dla uznania w tym zakresie poprawności zarządzeń zabezpieczenia, i podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę, a nie uchylić postanowienia, jak to uczynił. Z uwagi na powyższe naruszenia, działając na podstawie art. 176 i art. 185 § 1 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 11. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje; skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 12. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Zarzuty sformułowane w skardze ograniczają się wyłącznie do naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi oraz przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 13. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów obejmujących naruszenie przepisów art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 156 § 1 pkt 5 oraz art. 166b u.p.e.a. Ten zarzut rozpoczyna bowiem w istocie merytoryczną część skargi kasacyjnej. Przepis art. 156 § 1 pkt 5 ustawy wskazuje na konieczność ujęcia w zarządzeniu zabezpieczającym okoliczności wskazujących na wystąpienie możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Badając treść przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia przyznać należy rację Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, że w części E zarządzeń wśród danych dotyczących należności i zabezpieczenia w polu 45 nie wskazano na okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazuje na to, że wierzyciel nie wskazał na brak płynności finansowej, dokonywanie wyprzedaży majątku, nieujawnianie zobowiązań powstałych z mocy prawa lub nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Wierzyciel nie podał również innych okoliczności, które przemawiały by za tym, że wystąpiły okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Za taką okoliczność nie można bowiem uznać odesłania w przedmiotowych zarządzeniach do uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu. Na podkreślenie wskazać należy, że wbrew treści polecenia polegającego na wskazaniu "innych okoliczności" i wynikającego z opisu w nawiasie nakazu "wpisania jakie" wierzyciel dopisał adnotację, że są one opisane w decyzji. 14. Uzasadnienie zabezpieczenia na poczet wierzytelności, zawarte w decyzji o zabezpieczeniu, nie może zastępować treści zarządzenia zabezpieczającego. Byłoby to bowiem sprzeczne z postanowieniami art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. 15. Przepis ten nie przewiduje również odwołania się w zarządzeniu zabezpieczającym do treści decyzji zabezpieczającej. Zakreślenie zatem punktu 4 w pozycji nr 45 i umieszczenie tam adnotacji o argumentach zawartych w decyzji o zabezpieczeniu może być uznane za istotne naruszenie przepisów prawa. Tym bardziej, iż formularz zarządzenia o zabezpieczeniu jest formularzem, który z punktu widzenia procedury stanowi od decyzji o zabezpieczeniu odrębny dokument. Organ wydaje się nie dostrzegać różnic co treści, trybu i funkcji jakie pełni decyzja organu podatkowego, której przedmiotem jest postanowienie o dokonaniu zabezpieczenia na majątku służącego wykonaniu zobowiązań podatkowych oraz zarządzenie zabezpieczenia, które wydaje w tym celu potencjalny wierzyciel. Podważanie przesłanek zabezpieczenia wskazanych w decyzji, na co zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej, możliwe jest w toku postępowania instancyjnego. Natomiast czym innym jest prawo zgłaszania zarzutów, o którym jest mowa w części E formularza ZZ-1 zarządzenia zabezpieczenia, w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, przysługujących zobowiązanemu na podstawie art. 33 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. 16. Zwrócić należy uwagę, że jedną z przesłanek wniesienia zarzutu jest treść zarządzenia zabezpieczenia niespełniająca wymogów określonych w przepisach art. 156 u.p.e.a. Brak wskazania okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji zgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dane dotyczące należności i zabezpieczenia były bowiem niepełne, co mogło ograniczyć prawo zobowiązanego do wniesienia zarzutów, o którym jest mowa w części E formularza ZZ-1 zarządzenia zabezpieczenia i ograniczyć funkcję gwarancyjną jaką niesie prawo wniesienia tego rodzaju zarzutów. Zobowiązany wnosząc zarzuty, o którym jest mowa w części E formularza ZZ-1 zarządzenia zabezpieczenia, powinien bowiem mieć możliwości wskazania, w czym upatruje uchybień na etapie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. 17. Warto przy tym zwrócić uwagę, że części E formularza ZZ-1 zarządzenia zabezpieczenia wymienione zostały środki zabezpieczenia należności. Nie było więc przeszkód merytorycznych w tym, by wskazać je w treści zarządzenia. Bez znaczenia jest brak specjalnej rubryki, pola, numeru czy pozycji, która dawałaby możliwość umieszczenia tego rodzaju informacji. Jest to wyłącznie kwestia techniczna. Treść zarządzenia musi być natomiast zgodna z przepisem art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Wskazana wada stanowiła zatem naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ brak wskazania sposobu zabezpieczenia obowiązku pozbawiał zobowiązanego informacji potrzebnej do oceny skutków zabezpieczenia należności pieniężnych przy zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia. Jest to przecież jedna z podstaw zarzutów wymienionych w części E formularza zarządzenia, o czym była już mowa wyżej. 18. Natomiast wskazana przez Sąd wada polegająca na braku informacji w zarządzeniu zabezpieczenia, co do środka zabezpieczenia należności pieniężnych oraz niezgodność formularza ZZ-1 zarządzenia zabezpieczenia z dyspozycją wynikającą z normy wywiedzionej z przepisu art. 156 § 1 pkt 9 ustawy nie może być usprawiedliwiana formalną stroną, a więc wprowadzeniem wzoru formularza ZZ-1 w drodze załącznika nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji. 19. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega także generalnej wadliwości postępowania organu wystawiającego zarządzenia zabezpieczenia, w zakresie braku jego uzasadnienia. Z akt sprawy wynikało bowiem, że przedmiotowe zarządzenia zostały wystawione w dniu 11 czerwca 2014 r. Wierzyciel wypełniając formularze posłużył się wzorem formularza stanowiącym załącznik nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.). Należy podkreślić, że we wzorze przedmiotowego formularza w części E poz. 45 jako powody świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji Minister Finansów wskazał na: 1) brak płynności finansowej zobowiązanego, 2) dokonywanie wyprzedaży majątku, 3) nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, 4) inne okoliczności. 20. Ze względu na przyjęty kształt formularza określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r., nieprzewidujący możliwości opisania ogólnych okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji przyjąć należy, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów określające kształt formularza ZZ-1, w tym zakresie były sprzeczne z ustawą u.p.e.a. tj. art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 156 § 1 pkt 5 oraz art. 166b u.p.e.a. 21. Odnosząc się jednakże do zarzutów braku wykazania przez Sąd pierwszej naruszenia ww. przepisów mającego istotny wpływ na wynik sprawy zauważyć również należy, że w dacie wystawienia przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia obowiązywało także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U 2014 r. poz. 645 z dnia 2014.05.20), w którym określono wzór zarządzenia zabezpieczenia stosowanego w zabezpieczaniu należności pieniężnych, stanowiący załącznik do rozporządzenia. Zgodnie z § 4 ww. rozporządzenia przepisy określające nowy wzór formularza weszły w życie w dniu 21 maja 2014 r. W załączniku do niniejszego rozporządzenia wprowadzono nowy wzór zarządzenia przewidujący w części D określenie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji wraz z ich szczegółowym opisem (część D pkt 5 formularza). Mimo tego, że na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 maja 2014 r. wzór zarządzenia zabezpieczenia stanowiący załącznik nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mógł być stosowany nie dłużej niż przez 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, organ wystawiający zarządzenie zabezpieczenia odwołujący się do "innych okoliczności" stanowiących podstawę jego wystawienia powinien obligatoryjnie zastosować nowy wzór formularza przewidujący możliwość szerokiego uzasadnienia powodów wystawienia zarządzenia. Wykładnia gramatyczna przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 maja 2014 r. wskazuje, że wystawiający zarządzenie zabezpieczenia w dniu 11 czerwca 2014 r. mógł wybrać, który formularz zastosuje. Brak wyboru adekwatnego do niniejszej sprawy formularza wbrew zarzutom skargi spowodował naruszenie przepisów u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 156 § 1 pkt 5 oraz art. 166b) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za bezzasadne. 22. Za bezpodstawny uznać należy także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Z treści uzasadnienia wyroku wynikają bowiem zarówno ocena prawna stanu faktycznego, jak wskazania co dalszego postępowania organu, którego orzeczenie zaskarżono do sadu pierwszej instancji. Sąd kasacyjny je podziela i podtrzymuje w całej rozciągłości. Na konieczność ich zastosowania zwraca uwagę Sąd na s. 9 wyroku. 23. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.