II FSK 290/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 października 2023 r., sygn. akt I SA/Op 257/23 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.129.2023.9.MR1/PP 0114-KDIP3-2.4011.264.2023.8.JM/AC w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 października 2023 r. sygn. akt I SA/Op 257/23, w którym uchylono zaskarżone przez D. sp. z o.o. z siedzibą w N. postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 13 lipca 2023 r., oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 24 maja 2023 r. Organ wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 poz. 1634 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 3 i art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) - dalej o.p., poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy przedmiot zapytania Skarżącej wykracza poza ramy spraw mogących podlegać interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że organ interpretacyjny obowiązany był wydać interpretację indywidualną, podczas gdy analiza wniosku Skarżącej dawała powody do uznania, iż zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej (wszczęcie postępowania), co obligowało organ do wydania postanowienia na podstawie art. 165a § 1 o.p., które wbrew twierdzeniom Sądu zostało wydane w sposób prawidłowy, nienaruszający zaufania do organów podatkowych i zawierało rzetelne uzasadnienie, wskazujące na konkretne przyczyny, wobec których organ odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Spór w istocie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego dotyczącego kwestii prawidłowości rozliczenia: • na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w ramach kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podróżami służbowymi oraz na rozliczenie należności związanych z podróżami służbowymi potwierdzonych dowodami księgowymi, które będą przechowywane w formie elektronicznej na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, • jako płatnika zaliczek na podatek na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przychodu oraz przychodu zwolnionego z tego podatku dla pracowników na podstawie dokumentów związanych z podróżami służbowymi, które będą przechowywane w formie elektronicznej na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego. W myśl art. 3 pkt 2 o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 o.p., przez ustawy podatkowe rozumieć należy ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1001/17 i z 16 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1101/22). Z treści postanowienia organu wynika, że organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego, uznając po pierwsze, że nie może dokonywać interpretacji przepisów wymienionych w pytaniu zadanym przez skarżącą, gdyż przepisy u.p.d.o.p. w żadnym miejscu nie odnoszą się do kwestii sposobu gromadzenia i przechowywania dokumentów księgowych, a przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r., nr 121, poz. 591 ze zm. ), do których treści odsyła art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Po drugie uznano, że interpretacja indywidualna nie może zostać wydana z uwagi na przepis z art. 14b § 2a O.p., ponieważ gromadzenie i zbieranie dokumentów jest uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej i nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Ustawy, odpowiednio o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii związanych z możliwością przechowywania dokumentów w formie elektronicznej. Zawierają jednak odesłanie do ustawy o rachunkowości, co powoduje, że przepisy tej ustawy regulujące wszystkie kwestie wiążące się z określeniem wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, jak i odnoszące się do spełnienia obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych są przepisami podatkowymi (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Skarga kasacyjna w ogóle nie zawiera zarzutu, który odwoływałby się do naruszenia cytowanych przepisów ustaw o podatkach dochodowych. A na te przepisy w powiązaniu z przepisami ustawy o rachunkowości powoływał się Sąd pierwszej instancji w swoim wyroku. Już tylko z tego względu skargę kasacyjną należało oddalić. Sąd wskazywał przecież, że przepisy ustawy o rachunkowości, regulujące dokumentowanie wydatków powinny być interpretowane w powiązaniu z przepisami prawa podatkowego i z tego powodu mogą być one przedmiotem pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Powyższy wniosek znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. wyroki: z 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 527/22; z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 3005/19. Sposób gromadzenia i przechowywania dokumentacji księgowej, szczegółowo opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy w istocie zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej wynikającej z przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z przepisami ustawy o rachunkowości, do których odsyła regulacja wynikająca wprost z ustawy podatkowej. Odwoływanie się do zasad rachunkowości nie odnosi się jedynie do ustalenia, czy też oceny zastosowania zasad rachunkowości z punktu widzenia prawa bilansowego, lecz zawsze służy ocenie prawidłowości wymiaru podatku. Należy wobec tego przyjąć, że podatnik prowadząc księgi rachunkowe powinien przestrzegać przepisów prawa podatkowego regulujących wskazane elementy konstrukcyjne dotyczące wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania w trybie art. 165a § 1 o.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatków dochodowych. Był zaś zobowiązany do oceny zdarzenia przyszłego i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem ocenił, że odmowa wszczęcia postępowania była nieprawidłowa i uchylił zaskarżone postanowienia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.