II FSK 290/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 266/20 w sprawie ze skargi Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2019 r., nr 0113-KDWPT.4011.16.2019.1.MH w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 266/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego: - art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym opisane we wniosku o wydanie interpretacji badania archeologiczne, jakie miały miejsce na gruncie rolnym, nie stanowią budowy drogi w rozumieniu przepisu art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.g.n.", a w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji wypłata posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego odszkodowania z tytułu rekultywacji biologicznej gruntów zajętych pod tzw. wyprzedzające badania archeologiczne (oraz z tytułu kosztów usunięcia kamieni), korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w powyższym przepisie. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy odszkodowania wypłacane posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego przez inwestora budującego drogę, tj. Skarżącą z tytułu kosztów rekultywacji gruntów rolnych i usuwania kamieni po przeprowadzonych badaniech archeologicznych podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Naruszenia tego przepisu poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania dotyczy też jedyny zarzut skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Zarzut ten jest bezzasadny, a już w jego konstrukcji tkwi błędne założenie co do treści spornego przepisu. W ujęciu tego zarzutu naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. polegało na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym opisane we wniosku badania archeologiczne nie stanowią budowy drogi w rozumieniu u.g.n. Należy jednak zwrócić uwagę, że ściśle rzecz biorąc, powyższy przepis stanowi nie o zwolnieniu od podatku odszkodowań z tytułu szkód powstałych w wyniku budowy infrastruktury technicznej, lecz w wyniku prowadzenia inwestycji dotyczącej budowy infrastruktury technicznej. Występujące w tym przepisie sformułowanie "prowadzenie inwestycji dotyczącej budowy infrastruktury technicznej" (tu - drogi) jest szersze, aniżeli pojęcie "budowy infrastruktury technicznej". Odnosząc to już konkretnie do powyższego zarzutu, prowadzenie inwestycji dotyczącej budowy drogi jest pojęciem, które może i powinno być rozumiane szerzej aniżeli sama budowa drogi, do czego nawiązuje ten zarzut. Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do słownikowego znaczenie słowa "dotyczący" rozumianego jako mający związek, nawiązujący, odnoszący się do czegoś. Zatem badania archeologiczne, zwłaszcza, że ich przeprowadzenie stanowi prawny obowiązek wynikający z art. 31 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2018 r. poz 2067, z późn. zm), w świetle literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., a więc w granicach możliwego sensu użytych w nim słów, mogą być uważane za element prowadzonej inwestycji dotyczącej budowy infrastruktury technicznej (tu - drogi), o czym jest mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n. Niezależnie od powyższego należy również wskazać, że zamieszczone w skardze kasacyjnej uzasadnienie powyższego zarzutu nie dostarcza przekonujących argumentów, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. jest błędna Uzasadnienie to zawiera jedynie szereg gołosłownych i autorytatywnych twierdzeń, które nie są oparte na treści spornego przepisu, a ponadto świadczy o "niekonsekwencji argumentacyjnej" Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. O ile bowiem w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej odwoływał się on do definicji "budowy drogi" zamieszczonej w art. 4 pkt 17 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2068, z późn. zm.), tak w skardze kasacyjnej z argumentu tego już zrezygnował nawiązując do bliżej nieokreślonej definicji "budowy" zawartej w u.g.n. W tym kontekście niezrozumiała i niewnosząca nic do sprawy jest argumentacja odnosząca się do tej ostatniej ustawy. W argumentacji tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazując, że cele uchwalenia obu ustaw, tj. u.g.n. i u.p.d.o.f. są zgoła odmienne, stwierdził dalej, że oznacza to, że "o ile właścicielowi należą się odszkodowania za wszelkiego rodzaju szkody spowodowane na jego nieruchomości wykonywaniem wszelkiego rodzaju robót budowlanych związanych z infrastrukturą techniczną, o tyle zwolnieniem podatkowym mogą być z woli ustawodawcy objęte tylko te, które spełniają ściśle określone kryteria w ustawie podatkowej. Ustawa podatkowa nie odsyła do całej regulacji u.g.n., lecz jedynie do jej konkretnego przepisu. Nadto czyni to jedynie w celu zdefiniowania zakresu przedmiotowego inwestycji, których budowa będzie skutkowała zastosowaniem spornego zwolnienia podatkowego." Nie wyjaśniono jednak dalej, jak te twierdzenia mają się do treści spornego przepisu, z jakimi argumentami Sądu pierwszej instancji miałyby one stanowić polemikę prawną i co konkretnie z tych twierdzeń miałoby wynikać dla sprawy. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nieposiadającą usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800, z późn. zm.),