II FSK 2895/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 14/16 w sprawie ze skargi V. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 27 marca 2017 r., III SA/Wa 14/16, ze skargi V. [...] GmbH (dalej: "Spółka lub Skarżąca") na postanowienie Ministra Finansów z 23 października 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu udokumentowania posiadania zakładu na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej. We wniosku spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest spółką kapitałową prawa niemieckiego, wchodzącą w skład grupy kapitałowej V., niemieckim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą o charakterze produkcyjnym na terenie Niemiec. Przysługuje jej prawo własności do znaku towarowego oraz technologii produkcyjnej (dalej "Licencje"), które na podstawie umowy licencji, odpłatnie udostępnia innym podmiotom z grupy kapitałowej V. W celu uporządkowania i uproszczenia rozliczeń w grupie V. Spółka planuje stworzenie odrębnej spółki celowej, która będzie zajmowała się wyłącznie zarządzaniem, rozwojem i udostępnianiem Licencji. W tym zakresie Spółka (jako komplementariusz) oraz spółka polska (jako komandytariusz) planują założyć spółkę komandytową prawa polskiego, której przedmiotem działalności będzie zarządzanie Licencjami. Spółka zawrze z powstałą spółką komandytową umowę dzierżawy Licencji w oparciu o niemieckie regulacje prawne. Na jej podstawie udostępni za wynagrodzeniem Licencje na rzecz spółki komandytowej, która następnie udzielała będzie sublicencji dla spółek z grupy kapitałowej V. z siedzibą w Brazylii, Chinach, Japonii, USA, Meksyku i Indiach. Spółka wskazała, iż określone powyżej umowy sublicencji zastąpią obecnie obowiązujące porozumienia licencyjne zawarte z poszczególnymi spółkami z grupy V. Spółki z grupy V., w związku z wynagrodzeniem uiszczanym na rzecz spółki komandytowej z tytułu udzielanej im sublicencji Licencji, będą pobierały podatek u źródła, zgodnie z przepisami wewnętrznymi obowiązującymi w każdym z wymienionych powyżej państw, przy uwzględnieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wynagrodzenie, które Spółka będzie otrzymywać od spółki komandytowej z tytułu dzierżawy Licencji ma stanowić należność licencyjną, o której mowa w art. 12 ust. 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Spółka wskazała na następujące przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie: • art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 2, art. 5 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 2, art. 12 ust. 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. • art. 1, art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji Modelowej OECD. • art. 23 ust. 1 lit. b umowy z dnia 7 czerwca 1988 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. • art. 23 ust. 1 lit. b umowy z dnia 20 lutego 1980 r. między Polską Rzeczypospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, art. 23 ust. 1 lit. b umowy z dnia 30 listopada 1998 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Meksykańskich Stanów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. • art. 24 ust. 2 lit. a umowy z dnia 21 czerwca 1989 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republik Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. • art. 20 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego oraz prawnego Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu dochodów uzyskiwanych przez spółkę komandytową, przypadających na Spółkę zgodnie z treścią umowy spółki komandytowej? 2. Czy spółka komandytowa będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła w związku z uiszczanymi na rzecz Spółki należnościami z tytułu umowy dzierżawy Licencji? 3. Czy do zysków z wynagrodzenia uiszczanego przez spółki z grupy V. z siedzibą w Chinach, Japonii, USA, Meksyku i Indiach na rzecz spółki komandytowej, z tytułu udzielanej sublicencji Licencji, w części przypadającej Spółce, będą miały zastosowanie obowiązujące przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a wyszczególnionymi wyżej państwami? 4. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, czy w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy Spółka będzie mogła uwzględnić podatek u źródła pobrany w związku z sublicencją Licencji przez ww. spółki z grupy V., zgodnie z metodami unikania podwójnego opodatkowania wynikającymi z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartymi przez Rzeczpospolitą Polskę z określonymi powyżej państwami? W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 3, czy w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy Spółka będzie mogła uwzględnić podatek u źródła pobrany w związku z sublicencją Licencji przez ww. spółki z grupy V. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej "u.p.d.o.p.")? 5. W jaki sposób Spółka powinna udokumentować posiadanie zakładu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, aby mieć prawo do uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy, podatku u źródła pobranego w związku z sublicencją Licencji przez ww. spółki z grupy V.? Spółka przedstawiła swoje stanowisko we wszystkich ww. kwestiach. W odpowiedzi Minister Finansów przedstawione we wniosku pytania od 1 do 4 objął odrębnym postępowaniem celem ich merytorycznego załatwienia. Wniosek Spółki w zakresie pytań oznaczonych numerami od 1 do 4 został zatem rozpatrzony rozstrzygnięciem interpretacyjnym, które nie jest przedmiotem rozpatrywanej sprawy. W przedmiocie pytania oznaczonego nr 5 Minister Finansów wydał w dniu 4 września 2015 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji dla tego pytania. Minister Finansów odmawiając postanowieniem z dnia 4 września 2015 r. wszczęcia postępowania w tej sprawie stwierdził, że przedmiotem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego podmiotu zainteresowanego na gruncie konkretnych przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany właściwie ocenia kwestię wpływu opisanej przez siebie sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy pytanie oznaczone nr 5 nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla Spółki, ponieważ zagadnienie to poruszone we wniosku nie ma związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych Spółki wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ interpretacyjny stwierdził, że wydanie interpretacji w zakresie, o jaki wnosi Spółka, nie stanowiłoby ochrony prawnej wynikającej z wydanego rozstrzygnięcia. Zarówno zastosowanie się przez Spółkę do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana pozostałaby bez wpływu na jej zobowiązania podatkowe, a organ nie może wydać aktu interpretacyjnego, który nie realizowałby funkcji ochronnej dla wnioskodawcy. Organ przywołał w wydanym postanowieniu treść art. 14b § 1 - 3, art. 14c § 1 - 2, art. 165a § 1, art. 3 pkt 2, art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."). Po rozpoznaniu wniesionego przez Spółkę zażalenia na to postanowienie, Minister Finansów po ponownym przeanalizowaniu sprawy, postanowieniem z dnia 23 października 2015 r. utrzymał w mocy wcześniejsze postanowienie z dnia 4 września 2015 r. W uzasadnieniu organ interpretacyjny podtrzymał argumentację przedstawioną w postanowieniu z dnia 4 września 2015 r. Powyższe postanowienie stało się przedmiotem skargi Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia wydanego w I instancji z dnia 4 września 2015 r. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-3 oraz art. 165a w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie przez organ, że w przedmiotowej sprawie nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy z art. 14b O.p., co potwierdza także orzecznictwo, wynika, iż osobie zainteresowanej przysługuje uprawnienie do żądania wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w każdej sprawie indywidualnej, która może kształtować jej prawa i obowiązki na gruncie prawa podatkowego; 2) art. 165a w zw. z art. 14h O.p. poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisu art. 165a O.p., podczas gdy sformułowanie "lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" nie może być interpretowane rozszerzająco i należy je odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny; 3) art. 14b oraz art. 165a i art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do badania w sensie merytorycznym sprawy podatkowej, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, podczas gdy z żadnego obowiązującego przepisu prawa nie wynika, że przy rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ocena sposobu dokumentowania pewnych faktów może być dokonana wyłącznie w ramach postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie we wskazanym wyżej wyroku wyjaśnił, że art.165a § 1 O.p. może być podstawą odmowy wszczęcia postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych wówczas, gdy pisemny wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji nie został wniesiony przez osobę zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 tej ustawy lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie wykazał, by wniosek pochodził od osoby, która nie jest zainteresowana skutkami podatkowymi swojego potencjalnego zachowania, nie uzasadnił także w sposób przekonywujący, przyczyn powodujących, że postępowanie zainicjowane wnioskiem Skarżącej nie może być wszczęte. Odnosząc się do podniesionej przez organ interpretacyjny kwestii braku regulacji w przepisach obowiązującego prawa podatkowego w zakresie sposobu potwierdzenia przez Skarżącą posiadania zakładu na terytorium Polski, która pozwalałaby wskazać, jakie dokumenty tego dowodzą, który to brak, zdaniem organu, nie pozwalał ocenić stanowiska Skarżącej, co do rozliczenia w ramach podatku dochodowego od osób prawnych podatku u źródła pobranego w zawiązku z sublicencją Licencji przez spółki z grupy V., takie stanowisko organu interpretacyjnego nie może zasługiwać na aprobatę. Sąd przywołał orzecznictwo sądowoadministracyjne, zgodnie z którym miarę jednolicie przyjmuje się, że w przypadku, gdy określenie skutków podatkowych określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wymaga odwołania się do innych norm prawnych, organ interpretacyjny zobowiązany jest je przeanalizować. Także w doktrynie wskazuje się, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach innych dziedzin prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego. Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, to do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, iż pytanie Skarżącej sformułowane we wniosku o udzielenie interpretacji, nie zostało postawione w oderwaniu od przedstawionego konkretnego stanu faktycznego i prawnego i pozostaje w ścisłym związku z przepisami polskiego prawa podatkowego, regulującymi rozliczenie podatku zapłaconego za granicą, gdyż dotyczy kwestii posiadania dokumentacji niezbędnej do prawidłowego rozliczenia przez Spółkę podatku dochodowego w Polsce. Od kwestii tej może zależeć określenie obowiązków, jakie Skarżąca powinna spełnić w celu uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego zapłaconego za granicą podatku u źródła, tak aby nie narazić się na ew. negatywne skutki podatkowe powodowane brakiem odpowiedniej dokumentacji. Skarżąca chcąc spełnić niezbędne wymogi prawne w tym zakresie powinna uzyskać merytoryczne stanowisko organu przynajmniej w podstawowym zakresie, odnośnie rodzaju (typu) dokumentów, które nie powinny budzić wątpliwości organów podatkowych, jak przykładowo akt notarialny zawiązania spółki komandytowej, jak wywodzi Skarżąca. Można także wskazać na przepisy o rachunkowości, które mają bezpośredni związek z prawem podatkowym i mogłyby ewentualnie znaleźć zastosowanie w przypadku przedmiotowej sprawy. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, iż organ interpretacyjny w niewłaściwy sposób dokonał oceny braku skutków prawnopodatkowych przy rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji w przedmiotowym zakresie, gdyż przedstawione przez nią pytanie (pytanie nr 5) oraz stanowisko stanowi zagadnienie ściśle związane z prawem podatkowym i na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych oraz powiązanych z nimi innych przepisów prawa - organ powinien wydać w tym zakresie interpretację indywidualną. Podatkowy organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w uchylonym postanowieniu w zakresie skutków prawnopodatkowych w zakresie objętym wnioskiem w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie dotyczącym odmowy wszczęcia postępowania; 2. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1-3 O.p. poprzez błędne uznanie, że organy interpretacyjne dopuściły się naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, podczas, gdy we wniosku ocenie organu poddano interpretację czynności technicznej jaką jest sposób dokumentowania posiadania zakładu na terenie RP, co nie pozwalało na wydanie interpretacji indywidualnej, a organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 14b § 1 i 3 O.p., która prowadziła do konieczności zastosowania art. 165a § 1 O.p., co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanego przez organ postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie dotyczące odmowy wszczęcia postępowania, choć powinien skargę strony oddalić; 3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że na podstawie przedłożonego wniosku organ mógł wydać interpretację indywidualną prawa podatkowego. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Skarżącej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie zaskarżonego wyroku – pomimo w znacznej części błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego należało uchylić w uwzględnieniu zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia art. 14b § 1 i art. 14b § 3 O.p. i wynikających z tego konsekwencji prawnych dla kontrolowanego postępowania interpretacyjnego. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie został przez zainteresowanego wnioskodawcę skonstruowany w ten sposób, że zawierał pięć pytań – zagadnień – interpretacyjnych. Przedmiotem niniejszego sporu jest możliwość wydania interpretacji odnośnie do pytania piątego. Na początku wniosku zainteresowany wskazał wiele przepisów z kilku umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dwa przepisy Konwencji Modelowej OECD. O tym, że sformułowane zostało piąte pytanie interpretacyjne świadczy przede wszystkim przedstawione w tym zakresie stanowisko własne wnioskodawcy. W tymże obszarze wnioskodawca nie podał jednak żadnych przepisów prawa mających być i mogących być normatywnym przedmiotem postępowania interpretacyjnego. We wniosku nie znajduje się też wyraźne i jednoznaczne odniesienie regulacji prawnych wymienionych w jego początkowej części do wywodów, które w zasadzie odnoszą się do piątego problemu interpretacyjnego. Trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, że: "Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, to do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa". Problem w sprawie niniejszej jednak w tym, że ani zainteresowany podatnik ani też Sąd pierwszej instancji nie wskazali regulacji prawnych, które mogłyby tworzyć interpretowane normy prawnopodatkowego. W ten sposób pominięty został w spornym zakresie w pełni normatywny przedmiot postępowania interpretacyjnego, w którym wszak nie udziela się podatnikowi porad czy wyjaśnień ale przeprowadza się i uzasadnia: ocenę możliwości zastosowania – norm – materialnego prawa podatkowego, połączoną z prawa tego wykładnią. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji jest w tym zakresie wyłącznie ogólnikowe i nie wskazuje: w jakim normatywnym przedmiocie miałoby być prowadzone postępowanie interpretacyjnego. Zaskarżoną interpretację należało natomiast uchylić dlatego, że badając niezbędną merytoryczną kompletność wniosku zainteresowanego o jej wydanie, wymaganą przez art. 14b § oraz art. 14b § 3 O.p., podatkowy organ interpretacyjny, przed (ewentualnym) podjęciem zaskarżonego do Sadu pierwszej instancji postanowienia powinien wezwać stronę do sprecyzowania tego wniosku poprzez jednoznacznego wskazania normatywnego przedmiotu postępowania interpretacyjnego odnośnie do każdego z przedstawionych pytań – zagadnień interpretacyjnych. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił rozpoznaną skargę kasacyjną.