II FSK 2895/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "P." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 864/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 864/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 7 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: W dniu 20 grudnia 2012 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Decyzją z 13 lutego 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 r. Organ podatkowy stwierdził, że wniosek został złożony po upływie terminu określonego w art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), co wyklucza merytoryczne jego rozpoznanie. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r., wobec czego z upływem tego dnia wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła, że organ nie wziął pod uwagę, iż w 2007 r. złożona została korekta deklaracji CIT-8, która zastąpiła poprzednio złożone zeznanie podatkowe. Decyzją z 7 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił jednak częściowo argumentację strony i uznał, że do jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy stosować przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Organ uznał, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. upłynął w niniejszej sprawie najwcześniej w dniu przedawnienia tego zobowiązania tj. 31 grudnia 2009 r. (zgodnie z nową normą), natomiast najpóźniej – w dniu 5 grudnia 2012 r. (zgodnie z normą poprzednią). Przyjmując najkorzystniejsze dla strony uregulowanie prawne, przyjął, że termin do złożenia wniosku minął w dniu 5 grudnia 2012 r. Organ stwierdził, że wniosek złożony 20 grudnia 2012 r. został wniesiony po wygaśnięciu uprawnienia do jego złożenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła naruszenie "przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a mianowicie art. 123 § 1, art. 169 § 1 i art. 200 § 1 w/w ustawy oraz błędne zastosowanie przepisu art. 79 § 2 pkt 2) i art. 208 Ordynacji podatkowej, w sytuacji kiedy organ podatkowy winien orzec co do istoty sprawy w drodze decyzji na podstawie art. 207 w/w ustawy". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), WSA w Gliwicach zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, że mimo braku przepisów przejściowych i obowiązującej co do zasady reguły bezpośredniego stosowania w takim przypadku nowych przepisów, należało w niniejszej sprawie przyjąć za podstawę orzekania art. 79 § 2 w wersji poprzednio obowiązującej, jako bardziej korzystnej dla strony. Zaskarżona decyzja trafnie oparta została na stwierdzeniu, że wniosek strony został złożony po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego (deklaracji CIT-8), który to termin upłynął w dniu 5 grudnia 2012 r.; złożenie tego wniosku miało bowiem miejsce bezspornie w dniu 20 grudnia 2012 r. W przepisie jest jednoznacznie mowa o dniu złożenia zeznania, co oznacza, że nie ma znaczenia ani data rzeczywistej zapłaty, ani też zarachowania wpłaty na poczet należności podatkowej przez organ. Żadnego wpływu na ustalenie, że postępowanie z wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, złożonego po wygaśnięciu tego prawa nie może być prowadzone, nie miała kwestia braku dołączenia do tego wniosku nowej deklaracji podatkowej. Złożenie takiej deklaracji miałoby bowiem miejsce po upływie terminu przedawnienia zobowiązania (co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2009 r.). Zatem – zgodnie z uchwałą NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. I FPS 1/12 stanowiącą, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)", organ podatkowy nie mógłby orzec o innej niż wynikająca z deklaracji złożonej w 2007 r. wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2003 r. Zarzut naruszenia art. 169 § 1 O.p. jest więc bezprzedmiotowy, a ponadto zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organu, zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, że brak jest podstawy do żądania przez organ złożenia korekty deklaracji podatkowej przez podatnika, poza wyjątkiem wynikającym z art. 274 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1, art. 79 § 2 i art. 208 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub rozpoznanie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Jedyny zarzut skargi kasacyjnej opiera się – o czym przekonuje treść uzasadnienia wniesionego środka zaskarżenia – na niezrozumieniu przez autora skargi kasacyjnej zarówno motywów decyzji dyrektora izby skarbowej, jak i treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, iż zaaprobował on zastosowanie przez organ podatkowy drugiej instancji art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. (str. 2 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Tymczasem WSA w Gliwicach w motywach wyroku z 8 maja 2014 r. jednoznacznie stwierdził, że organ odwoławczy “uznał, że do wniosku [Spółki] o stwierdzenie nadpłaty należy stosować przepis art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. W tym zakresie powołał się na stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1996/11, a oparte na prokonstytucyjnej wykładni prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa. Organ uznał, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. upłynął w niniejszej sprawie najwcześniej w dniu przedawnienia tego zobowiązania tj. 31 grudnia 2009 r. (zgodnie z nową normą), natomiast najpóźniej – w dniu 5 grudnia 2012 r. (zgodnie z normą poprzednią). Przyjmując z kolei najkorzystniejsze dla strony uregulowanie prawne przyjął, że termin do złożenia wniosku minął w dniu 5 grudnia 2012 r., zatem wniosek złożony 20 grudnia 2012 r. został wniesiony po wygaśnięciu uprawnienia do jego złożenia" (por. str. 3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sąd administracyjny pierwszej instancji, oddalając skargę, zaaprobował zatem stanowisko organu, że w sprawie należało zastosować przepisy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. (por. str. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W tym kontekście, zarzut naruszenia art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez zaaprobowanie przyjęcia przez organ jego brzmienia obowiązującego po 1 stycznia 2009 r. – tłumaczyć można jedynie oczywistą pomyłką autora skargi kasacyjnej, wynikającą z błędnego odczytania motywów skarżonego wyroku. Całkowicie chybione są w konsekwencji argumenty ogniskujące się wokół zagadnienia wpływu zapłaty zobowiązania podatkowego na bieg terminu przedawnienia. Podkreślić należy, że sąd administracyjny pierwszej instancji odniósł się do powyższego problemu niejako "na marginesie", zaznaczając, że kwestia ta nie ma wpływu na wynik kontroli legalności przeprowadzonej w sprawie. Jak wskazano na str. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku: "W tym kontekście można by uznać wszelkie wywody skargi zmierzające do wykazania, że upływ terminu przedawnienia nie ma żadnego wpływu na prawo strony do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty, za nie wymagające zajęcia stanowiska przez Sąd, skoro to nie upływ terminu przedawnienia przesądził o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty". Przedstawiona w skardze kasacyjnej polemika z tym fragmentem uzasadnienia nie może prowadzić do skutecznego zakwestionowania prawidłowości kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej w sprawie przez WSA w Gliwicach. Uznając, że jedyny zarzut skargi kasacyjnej okazał się oczywiście chybiony, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.