II FSK 2886/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 549/16 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 549/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2015r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", naruszenie następujących przepisów, tj. : 1. Art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.", na skutek poczynionych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest obliczony przez organ, procentowy udział powierzchni sprzedawanej działki w powierzchni całkowitej nabytych nieruchomości i zastosowanie go do wyliczenia wszystkich kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości; 2. Art. 30e ust. 2 w zw. z art. 19 i 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, na skutek poczynionych ustaleń faktycznych i w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości z uwzględnieniem proporcji powierzchni, a nie proporcji cenowej kosztów uzyskania przychodów; 3. Art. art. 122, 187 § 1 w zw. 191 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie przez Sąd w mocy decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem przepisów postępowania, w zakresie, w jakim nie wzięto pod uwagę szczegółowych wyjaśnień skarżącego, w zakresie poniesionych kosztów oraz dokonanej w związku z tym analizy zebranego materiału dowodowego w toku postępowania wybiórczo. W uzasadnieniu wskazano, że błędnie przyjęto identyczny koszt zakupu (i koszty pozostałe) do każdej z 4 powstałych działek przy uwzględnieniu proporcji ich powierzchni. Pominięto natomiast istotną okoliczność, że trzy działki dawały prawo zabudowy natomiast działka czwarta jest działką bez prawa zabudowy i jej faktyczna wartość jest blisko 10 - krotnie niższa. Powyższe rozróżnienie wartości miało już swoje odzwierciedlenie w cenie zakupu i sposobu jej kalkulacji. Ponieważ ze sprzedanych, 3 działki mają charakter budowlany, jedna nie - adekwatnym winno być uwzględnienie proporcji cenowej, a nie proporcji powierzchni do określenia kasztów uzyskania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Zgodnie z art.10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art.19 ust.1 u.p.d.o.f.).W świetle natomiast art.22 ust.6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Niesporne jest, że Skarżący wraz z żoną nabyli działki : nr [...] o powierzchni [...] m2 w dniu 26.04.2007r. za kwotę 220.000 zł oraz nr [...] o powierzchni [...] m2 w dniu 3.07.2007r. za kwotę 250.200 zł. Następnie małżonkowie połączyli ww. działki w jedną o nr ewid. [...], którą z kolei podzielili na 4 działki (nr [...]). W przedmiotowym 2009 r. został sprzedana 1 działka o nr ewid. [...]za kwotę 330 000 zł. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy natomiast ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży działki nr [...]. Zdaniem Skarżącego koszty uzyskania przychodu przypisane do sprzedaży każdej z działek ustalone być powinny proporcjonalnie do uzyskanej kwoty ze sprzedaży poszczególnej działki do ogólnej wartości uzyskanej ze sprzedaży wszystkich działek. W ocenie natomiast organu i Sądu pierwszej instancji koszty nabycia sprzedanej działki powinny być ustalane w oparciu o proporcję powierzchni sprzedanej działki nr [...]do powierzchni całej działki nr [...] i w takiej samej proporcji odniesione do łącznej ceny zakupu działek nr [...] i [...], z których połączenia powstała działka nr [...]. W konsekwencji skoro koszt zakupu wyniósł łącznie 470 200 zł, a udział procentowy powierzchni działki nr [...] wynosi 24,39 % powierzchni całej działki nr [...] to kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży działki nr [...] będzie kwota 114 681,78 zł stanowiąca 24,39 % ceny nabycia całej działki [...]. W tak zakreślonym sporze przyznać rację należy organowi oraz Sądowi pierwszej instancji. Zasadnie bowiem podkreślił WSA, że chcąc zastosować metodę proponowaną przez Skarżącego, po zbyciu pierwszej działki nie wiadomo przecież byłoby, jakie koszty przypisać tej transakcji, czyli jak ustalić dochód do opodatkowania, skoro kwestią przyszłości byłaby ewentualna sprzedaż innych wydzielonych działek, i dopiero ewentualnie w przyszłości (zbycie w przyszłości innych działek byłoby okolicznością niepewną) możliwe byłoby ustalenie sumy wartości z tytułu zbycia wszystkich działek. Skarżący nie może skutecznie podnosić, że w momencie gdy organ prowadził już postępowanie w kolejnych latach zostały sprzedane wszystkie działki, w tym jedna po upływie okresu pięcioletniego od dnia nabycia. Przychód, koszty jego uzyskania oraz dochód muszą bowiem być ustalone w danym roku podatkowym i nie mogą być uzależnione od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Podstawą obliczenia podatku ze zbycia nieruchomości lub jej części jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art.30e ust.2 u.p.d.o.f.). Podatek jest natomiast płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Tym samym zarówno podatnik jak i organ podatkowy nie mogą oczekiwać z rozliczeniem podatku od zbycia części nieruchomości aż do momentu, gdy podatnik sprzeda wszystkie jej części. Przyjęcie kryterium powierzchni jest racjonalne i możliwe do zastosowania od razu przy sprzedaży pierwszej wydzielonej działki. Podkreślić także należy, że w aktach notarialnych zakupu działek nr [...] i [...] nie wyszczególniono odrębnie ceny za część gruntów, z których wydzielono działkę bez prawa zabudowy, dlatego organ nie mógł dla niej ustalić odmiennych kosztów przy sprzedaży. Biorąc pod uwagę powyższe jako niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art.22 ust.6c u.p.d.o.f. w związku z art.122, art.187 §1 i art.191 O.p. Całkowicie bezzasadny jest natomiast zarzut naruszenia art.22 ust.6d u.p.d.o.f. Przepis ten bowiem ma zastosowanie wówczas, gdy zbywane nieruchomości i prawa majątkowe zbywca nabył w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, a w przedmiotowej sprawie zbyte nieruchomości zastały wcześniej zakupione Z tych wszystkich względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. zasądzając ich zwrot od strony skarżącej na rzecz organu.