II FSK 2874/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Renata Kantecka, , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 775/20 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.44.2020.3.JKU UNP: 966206 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 25 sierpnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez N. sp. z o.o. z siedzibą w J. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") tj.: - art. 75c ust. 8-10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. dalej "u.p.d.o.p.") oraz art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz.65 ze zm., dalej "u.g.n."), oraz art. 4 ust. 4 pkt b Dyrektywy Rady (EU") 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, (dalej "Dyrektywa ATAD''), przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji uznanie przez Sąd, że prowadzona przez spółka inwestycja, polegająca na budowie nowego bloku energetycznego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej i w konsekwencji błędne uznanie, ze opisane w stanie faktycznym odsetki od obligacji oraz odsetki od środków udostępnionych skarżącej w ramach uczestnictwa w systemie cash-pooling mogą zostać uznane za koszty finansowania dłużnego wynikającego z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, - art. 15c ust. 8-10 oraz art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art.6 ust. 2 u.g.n. oraz art. 4 ust. 4 pkt b Dyrektywa ATAD, przez błędną ich wykładnie i w konsekwencji uznanie przez Sąd, że w warunkach niniejszej sprawy mamy do czynienia z wyłączeniem limitowania kosztów planowanego finansowania dłużnego z tytułu kredytów (pożyczek) na cele realizacji inwestycji z kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego niepodlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdy tymczasem prawidłowa subsumpcja wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego do powołanych wyżej przepisów winna doprowadzić sąd do wniosku, że wyłączenie o którym mowa w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. nie ma w sprawie zastosowanie, gdyż opisana we wniosku inwestycja nie ma charakteru długotrwałego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, a zatem w sprawie winno mieć zastosowanie ograniczenie opisane w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., - art. 15c ust. 8-10 oraz art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 2 u.g.n. przez błędną przyjęcie przez Sąd, że organ posługując się dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy definicją ,,celu publicznego" zawartą w u.n.g. oraz poglądami orzecznictwa związanymi z wykładnią tego pojęcia dokonał zawężającej wykładni przepisów u.p.d.o.p., która jako dowolna w ocenie Sądu była nieprawidłowa i sprzeczna z postulatami Dyrektywy ATAD. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna, a podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że skoro art. 15c u.p.d.o.p. stanowi implementację przepisów Dyrektywa ATAD przy wykładni tego przepisu należy odwołać się nie tylko do wykładni językowej, ale także do wykładni systemowej oraz celowościowej. Uwzględnić należy w takim przypadku związek danego przepisu z całością systemu prawa, a więc obecnie z całością prawa obowiązującego w Polsce, czyli również z prawem unijnym (por. R.Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 85). Istotne jest także ustalenie celu danej dyrektywy, zwłaszcza w kontekście ewentualnej wadliwości implementacji danej dyrektywy do prawa krajowego (por. R.Mastalski, op.cit. s. 95). Celem dyrektywy ATAD, jak wynika z punktu pierwszego jej preambuły była konieczność zapewnienia, aby podatki były płacone w miejscu, gdzie są generowane zyski i wytwarzana jest wartość, przywrócenie zaufania do systemów podatkowych jako sprawiedliwych mechanizmów i umożliwienie rządom rzeczywistego utrzymania suwerenności podatkowej. Jednym ze sposobów prowadzących do erozji bazy podatkowej jest przenoszenie zysków w drodze nadmiernych płatności z tytułu odsetek (pkt 6 preambuły). Zauważono jednakże, że takie zagrożenie nie występuje w sytuacji kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych z tytułu pożyczek wykorzystywanych do finansowania długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej. W tym kontekście państwa członkowskie powinny odpowiednio wykazać, że uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające takie podejście, w odróżnieniu od innych uzgodnień w zakresie finansowania podlegających ograniczeniu (pkt 8 preambuły). Art. 4 ust.4 lit. b Dyrektywy ATAD stanowi, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b), ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b). Istotna dla wykładni art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. jest, jak słusznie zauważył Sąd, zawarta w powołanym przepisie Dyrektywy definicja długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Definicję tę przeniesiono bowiem do art. 15c ust. 8 i 10 u.p.d.o.p. Definicja ta, co także zauważył Sąd pierwszej instancji, zawiera określenia nieostre, jak infrastruktura publiczna czy ogólny interes publiczny. Nie oznacza to jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że znaczenia tych pojęć należy doszukiwać się, jak czyni to organ interpretacyjny, w języku prawnym, poprzez odwołanie się do definicji legalnych zawartych w ustawie z innej gałęzi prawa, skoro ustawa podatkowa do nich nie odsyła, a ponadto nie posługuje się wprost i nie odnosi wprost do skutków podatkowych instytucji zdefiniowanych w innej gałęzi prawa. Organ odwołując się do art. 6 pkt 2 u.g.n. zupełnie pominął, że przepis ten zawiera definicję legalną, mającą zastosowanie na gruncie u.g.n. Zasięg tej definicji obejmuje zatem tę ustawę i akty wykonawcze do niej (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły, Wskazówki, Warszawa 2002 ,s. 201). Ustawa o gospodarce nieruchomościami przewiduje możliwość wywłaszczenia nieruchomości, jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy (art. 112 ust.3 u.g.n.). Wywłaszczenie jest odstępstwem od konstytucyjnego prawa ochrony własności i może nastąpić wyłącznie na cele publiczne (art. 21 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Art. 6 u.g.n. nie określa zatem kryteriów ani sposobów uznawania czegokolwiek za cel publiczny. Zawiera on katalog (spis) różnych czynności, obiektów lub działań, które zalicza się do celów publicznych. Katalog ten jest zamknięty w ramach u.g.n. (bo w tej ustawie nie mogą być w innym miejscu wprowadzane cele publiczne inne niż wymienione w art. 6), ale równocześnie otwarty, bo z art. 6 pkt 10 wynika, że kolejne (inne) cele publiczne mogą zostać określone w innych ustawach (co jest w praktyce dość często stosowane). Nie jest dopuszczalne jego poszerzanie w drodze wykładni, ale ograniczenie to dotyczy stosowania ustawy o gospodarce nieruchomościami (por. E. Bończak-Kucharczyk [w:] Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022, art. 6, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2008 r., II OSK 548/07). Tym samym nieuwzględnienie w tym katalogu budowy elektrowni nie przesądza o tym, że inwestycja tego rodzaju nie jest inwestycją w ogólnym interesie publicznym. Ponadto definicja z art. 6 u.g.n. odnosi się do celu publicznego, a zatem pojęcia, które nie zostało użyte w ustawie podatkowej, która jako warunek niestosowania przepisów o ograniczeniu kosztów uzyskania przychodów stanowiących koszty finansowania dłużnego wymienia ogólny interes publiczny. Cel to języku potocznym "1. «to, do czego się dąży», 2. «to, czemu coś ma służyć» 3. «miejsce, do którego się zmierza» 4. «przedmiot lub osoba, których dotyczą zamierzone działania»") a także «planowy wynik każdego racjonalnego działania» (por. Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/cel.html, Słownik współczesnego języka polskiego. Warszawa 1996, s.94) Interes to 1.«sprawa do załatwienia; też: omówienie sprawy», 2. «pożytek, korzyść» 3. «przedsięwzięcie przynoszące korzyść materialną»" (https://sjp.pwn.pl/szukaj/interes.html, Słownik współczesnego języka polskiego, s. 326). "Interes" można określić jako potrzebę, czyli dążenie (pragnienie) do osiągnięcia korzyści, która jest w stanie umożliwić danemu podmiotowi przetrwanie i rozwój w danym środowisku społecznym (por. H. Groszyk, A. Korybski, O pojęciu interesu w naukach prawnych (przegląd wybranej problematyki z perspektywy teoretycznoprawnej), w: Pojęcie interesu w naukach prawnych, prawie stanowionym i orzecznictwie sądowym Polski i Ukrainy, Lublin 2006, s. 20). Cel i interes nie mają zatem tożsamego znaczenia. Cel publiczny ma charakter podrzędny wobec interesu publicznego w tym sensie, że będzie środkiem służącym realizacji interesu publicznego (por. Z. Czarnik, M. Mikolik, Status prawny podmiotu realizującego łączność publiczną jako inwestycję celu publicznego, ZNSA 2018, nr 3, s. 33-46). Interpretując pojęcie interesu publicznego należy zaś przede wszystkim ocenić, czy dana potrzeba znajduje w obiektywnie określonej sytuacji faktycznej uzasadnienie społeczne z punktu widzenia korzyści, które może przynieść, a wymaga to relatywizacji do konkretnego układu wartości, z uwagi na który nadaje się jej publiczny wymiar (por. A. Wilczyńska, Interes publiczny w prawie stanowionym i orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, PPH 2009, nr 6, s. 48-55). W tym przypadku, skoro strona skarżąca wskazywała na interes publiczny w postaci zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego regionu, należało w tym kontekście ocenić charakter inwestycji, choćby w kontekście art. 1 ust. 2 ustawy z 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2018 r. poz. 755 ze zm.). Nie ma przy tym znaczenia, czy inwestycję realizuje podmiot prywatny czy publiczny (por. Z. Czarnik, M. Mikolik, op. cit., s. 34), jeżeli realizuje w ten sposób interes publiczny. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.