II FSK 2865/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 250/16 w sprawie ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 23 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 250/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 7 stycznia 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. działając w charakterze wierzyciela i jednocześnie organu egzekucyjnego prowadził wobec D. K. postępowanie obejmującego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. W dniu 11 grudnia 2014 r. organ egzekucyjny podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości, tj. zawiadomieniem nr [...] zajął wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w mBanku S.A. Zawiadomienie wraz z tytułem wykonawczym zostało wysłane na adres zobowiązanej podany w tytule wykonawczym, tj. ul. G.[..] w K. W dniu 29 grudnia 2014 r. ww. pismo zgodnie z art. 44 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267, ze zm.) – dalej zwanej "K.p.a.", zostało doręczone zobowiązanej w trybie zastępczym. W dniu 16 września 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło pismo pełnomocnika zobowiązanej doradcy podatkowego M. C. - wniosek o umorzenie postępowania i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. W uzasadnieniu pełnomocnik zobowiązanej powołał się na art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej zwanej: "O.p."), wskazując, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2014 r. Zdaniem pełnomocnika skoro zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało wysłane na adres przy ul. G. [...] w K., a nie na adres korespondencyjny widniejący w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (zwanej dalej CEIDG) tj. ul. N. [...] lok. [...] w S. to nie można uznać że zawiadomienie zostało stronie doręczone i w związku z tym przerwany został bieg terminu przedawnienia. Organ I instancji po rozpoznaniu wniosku pełnomocnika zobowiązanej, postanowieniem z dnia 24 listopada 2015 r., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik zobowiązanej podniósł, że po pierwsze - w toku postępowania podatkowego strona podała adres do doręczeń, na który organ powinien wysłać odpis tytułu wykonawczego. Po drugie - w przekonaniu pełnomocnika skoro ustawodawca zastosował w art. 42 K.p.a. spójnik "lub", a nie "albo" skuteczne doręczenie zastępcze może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy po nieudanej próbie doręczenia pisma w miejscu zamieszkania organ podejmie próbę doręczenia pisma w miejsce pracy. Po trzecie: jako że w CEIDG widnieje adres do korespondencji, organ zobligowany był do wysyłania korespondencji na ten właśnie adres. Po rozpoznaniu zażalenia, ww. postanowieniem z dnia 7 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w pkt 1) uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej odmowy uchylenia czynności egzekucyjnych i w tym zakresie postępowanie przed organem I instancji umorzył oraz w pkt 2) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w pozostałej części. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...]. Uzasadniając stanowisko organ odwoławczy wskazał, że dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego mamy do czynienia ze stroną, co oznacza, że organ egzekucyjny nie mógł doręczyć dokumentów, związanych ze wszczęciem postępowania, na adres do doręczeń wskazany przez stronę w piśmie złożonym w trakcie postępowania. Organ podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt.: II GSK 1956/13 stwierdzający, że określając w art. 42 K.p.a. miejsca doręczenia pism osobom fizycznym ustawodawca posłużył się spójnikiem "lub", a tym samym nie ustalił wiążącej organ prowadzący postępowanie administracyjne kolejności miejsc, w której doręczenie może nastąpić. W tej sytuacji uprawniona jest teza, że wybór miejsca doręczenia należy, co do zasady, do organu administracji publicznej, przed którym toczy się sprawa. Odnosząc się do danych widniejących w CEIDG uznał, podobnie jak organ I instancji, iż adres korespondencyjny wynikający z CEIDG ma charakter informacyjno-ewidencyjny, tym samym zasadnym pozostaje osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą doręczanie pisma w postępowaniu egzekucyjnym tak jak każdej innej osobie fizycznej. Końcowo, organ odwoławczy podniósł, że na podstawie art. 60 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm. ) – dalej zwanej "u.p.e.a.", organ egzekucyjny wydaje w razie potrzeby postanowienie dotyczące uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przywołany przepis wskazuje, że postanowienie o uchyleniu czynności egzekucyjnych jest konsekwencją umorzenia postępowania egzekucyjnego, tym samym wydanie postanowienia w przedmiocie odmowy uchylenia dokonanych czynności wobec odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego organ uznał za przedwczesne. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Strona wniosła o jego uchylenie. Uzasadniając zgłoszone zarzuty skarżąca podniosła, iż w toku postępowania podatkowego złożyła pismo składające się z dwóch części: pierwsza to wskazanie pełnomocnika, zaś druga to adres do korespondencji. Wobec powyższego, jej zdaniem, jako że przepisy K.p.a. nie zawierają szczególnych zasad ustalania adresu doręczenie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego wraz z odpisem tytułu wykonawczego winno nastąpić na podany w piśmie adres do korespondencji. W opinii skarżącej, ujawnienie adresu do korespondencji w CEIDG, tj. ul. N. [...] lok. [...] w S., obligowało organ do wysłania wszelkiej korespondencji, w tym zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego na ten właśnie adres. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zauważył, że miejscem zamieszkania skarżącej, wykazywanym w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w tym w dacie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, również wynikającym z informacji zawartej w CEIDG, był adres w K., przy czym był to również adres korespondencyjny skarżącej, natomiast miejscem prowadzenia działalności gospodarczej był adres w S. przy ul. N. [...], jednakże z tej informacji nie sposób wywieść, że jest to adres wskazany przez stronę jako adres do doręczeń. Sąd nie kwestionuje, że co do zasady miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną jest miejscem pracy w rozumieniu art. 42 § 1 K.p.a. Nie oznacza to jednak, że w sytuacji, innej niż wskazanie przez stronę adresu prowadzenia działalności (miejsca pracy), jako miejsca doręczania pism, prawnie bezskuteczne jest doręczenie osobie fizycznej pism w jej mieszkaniu. Zauważyć także należy, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek wskazania adresu do doręczeń. Wynika to z treści obowiązującego od dnia 7 marca 2009 r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672) stanowiącej, że wpisowi do CEIDG podlega miejsce zamieszkania i adres zamieszkania przedsiębiorcy, adres do doręczeń przedsiębiorcy oraz adresy, pod którymi jest wykonywana działalność gospodarcza, w tym adres głównego miejsca wykonywania działalności i oddziału, jeżeli został utworzony. Ze znajdującego się w aktach zaświadczenia, o czym już była mowa, nie wynika by Skarżąca wskazała jako adres do doręczeń siedzibę "zakładu głównego". Mając powyższe na uwadze, brak jest podstaw do zarzucenia organom błędnego zastosowania przepis art. 42 § 1 K.p.a. przez wysłanie korespondencji na wskazany przez stronę adres zamieszkania, zamiast na adres prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, wskazującego na konieczność kierowania wszelkiej korespondencji na adres wskazany przez stronę w pełnomocnictwie z dnia 30 lipca 2013 r. Sąd I instancji stwierdził, że zarzut stawiany przez pełnomocnika co do błędnego adresu doręczenia stronie powiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego wkładu oszczędnościowego jest niezasadny. Wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a., momentem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jest doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, lub doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego mamy do czynienia z jego "stroną", co oznacza, że organ egzekucyjny nie mógł doręczać dokumentów, których doręczenie jest równoznaczne ze wszczęciem postępowania, na adres wskazany w zakresie pełnomocnictwa ujawnionego w postępowaniu podatkowym czy kontroli podatkowej. Ujawnienie pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym, pochodzącego od zobowiązanego, który status strony postępowania egzekucyjnego uzyskał dopiero z chwilą doręczenia wyżej wskazanych dokumentów, możliwe było dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Zatem, dopiero od momentu ujawnienia pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym należało doręczać pisma na adres w nim wskazany. Skargę kasacyjna od powyższego orzeczenia wniosła D. K. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. Naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisu art. 44 § 2-4 K.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest zastosowanie do nieprawidłowo doręczonej przesyłki pocztowej i przyjęcie, iż doręczenie postanowienia było skuteczne. 2. Naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a." w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skargi D. K. w wyniku błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, iż adres zameldowania D. K. był tożsamy z jej adresem zamieszkania (podczas gdy D. K. co najmniej dwukrotnie wskazała właściwy adres do korespondencji) wskutek czego Sąd uznał, iż miało miejsce prawidłowe doręczenie zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego i tym samym przerwanie biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, chociaż w ww. okolicznościach organ egzekucyjny winien umorzyć postępowanie egzekucyjne; - art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej i niezastosowanie środka przewidzianego w ustawie, wyrażające się oddaleniem skargi w sytuacji, gdy organ administracji dopuścił się obrazy art. 44 § 1-4 K.p.a. poprzez uznanie, że w sprawie doszło do doręczenia zastępczego, pomimo faktu, iż pismo procesowe zostało skierowane na niewłaściwy adres, w związku z czym D. K. nie miała możliwości jego odbioru. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.) Na wstępie należy zauważyć, że kwestia prawidłowości doręczenia stronie skarżącej zawiadomienia od zajęciu wierzytelności była już przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego. W uzasadnieniu wyroku z 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 571/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził m.in., że "W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny powiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w mBanku słusznie więc wysłał na adres miejsca zamieszkania podatniczki. Skoro zaś D. K. przesyłki nie odebrała w terminie wskazanym w art. 44 § 1 k.p.a. (tj. przez okres 14 dni od dnia pierwszego awiza), tym samym należało uznać, iż przesyłka została skutecznie doręczona z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1". Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3664/15 oddalił skargę kasacyjną. Przyczyną oddalenia skargi kasacyjnej były jej zasadnicze błędy konstrukcyjne. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "w sprawie zaprezentowany został ad meritum tylko jeden zarzut kasacyjny, który polegać miał na: "błędnej wykładni przepisu art. 44 § 2 – 4 kpa przez jego niewłaściwe zastosowanie." Po pierwsze, regulacja prawna obejmująca "art. 44 § 2 – 4 kpa" nie stanowi niewątpliwie jednego przepisu, nie jest więc jednoznacznie wiadomo, o którym przepisie wypowiada się autor skargi kasacyjnej. Po drugie, "błędna wykładnia przepisu" nie może niewątpliwie zostać przeprowadzona "przez jego niewłaściwe zastosowanie"; wykładnia prawa i stosowanie prawa to wszak różne, inne, nietożsame pojęcia prawne. Po trzecie, przedmiotem rozpoznanej sprawy (podatkowej) nie były niewątpliwie wyłącznie: wykładnia lub stosowanie "art. 44 § 2 – 4 kpa." Jeżeli wnoszący skargę kasacyjną chciał zakwestionować w niej zgodnie z prawem, to jest prawnie skutecznie, ustalenie i ocenę nieprzedawnienia się spornego zobowiązania podatkowego, wobec niedoręczenia skarżącej zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to powinien w zarzutach kasacyjnych powołać co najmniej: podstawę prawną stosowania unormowań kpa w postępowaniu egzekucyjnym, podstawę prawną przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, adekwatną do sprawy podstawę prawną przedawnienia zobowiązania podatkowego. Żaden z tego rodzaju zarzutów kasacyjnych nie został sformułowany, przedstawiony i uzasadniony. Poprzestanie na wadliwie zaprezentowanym zarzucie "naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni przepisu art. 44 § 2 – 4 kpa przez jego niewłaściwe zastosowanie" nie może stanowić zgodnej z prawem podstawy i uzasadnienia zakwestionowania zaskarżonego wyroku.". Zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie mają identyczną treść jak w sprawie II FSK 3664/15 zatem obarczone są tymi samymi wadami. W związku z powyższym stanowisko NSA zawarte w wyroku z 17 stycznia 2018 r. jest aktualne, a skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni je podziela. Dodać jedynie należy, że w zaskarżonym do WSA w Szczecinie postanowieniu z 7 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie m.in. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie znalazł się w skardze kasacyjnej co uniemożliwia powiązane wskazanych w niej domniemanych wada zaskarżonego orzeczenia z wynikiem sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.