II FSK 2862/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 129/19 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 29 maja 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 129/19) oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 17 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Skarżącego podniesiono zarzut naruszenia art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 9a ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 27 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej "O.p."). Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W piśmie z 23 września 2019 r., zatytułowanym "uzupełnienie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej", nowy pełnomocnik strony przedstawił argumentację dotyczącą naruszenia art. 122 oraz art. 191 O.p. Podniósł również zarzut naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Natomiast w piśmie z 8 listopada 2019 r. wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. (I SA/Wr 365/19) w celu dalszego uzasadnienia naruszenia przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona. Biorąc pod uwagę sposób, w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Podkreślić należy również, że zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie błędnego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia tych wymagań. Przede wszystkim pełnomocnik Skarżącego nie wyjaśnił, na czym miałoby polegać uchybienie art. 9a ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 27 u.p.d.o.f.; w tym względzie ograniczył się bowiem do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów. Równie nieprecyzyjne i ogólne okazały się argumenty dotyczące naruszenia art. 122 O.p. Te bowiem sprowadzają się zasadniczo do wskazania, że w postępowaniu podatkowym w sposób wadliwy przeprowadzono ocenę materiału dowodowego, jak również pominięto dowody wskazane przez stronę. Tyle tylko, że chcąc podważyć działania organu na etapie gromadzenia materiału dowodowego, pełnomocnik strony powinien był wskazać na naruszenie art. 187 § 1 O.p. Natomiast chcąc wykazać, że dane okoliczności zostały błędnie ustalone, powinien był wskazać przede wszystkim na naruszenie art. 191 O.p. Wprawdzie strona podniosła zarzut naruszenia tego przepisu, niemniej jednak nie został on w jakikolwiek sposób uzasadniony. Innymi słowy przywołana argumentacja jest nieadekwatna względem zarzutu naruszenia art. 122 O.p., a równocześnie w uzasadnieniu nie rozwinięto pozostałych zarzutów. Wprawdzie w piśmie z 23 września 2019 r. nowy pełnomocnik strony uzupełnia uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie może uwzględnić przedstawionej w nim argumentacji w części dotyczącej naruszenia art. 191 oraz art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo to zostało bowiem wniesione po upływie terminu, o którym jest mowa w art. 177 § 1 P.p.s.a., a wraz z upływem tego terminu strona traci prawo do rozszerzania podstawy kasacyjnej. Wobec powyższego przedstawienie tych zarzutów, jako podniesionych po terminie do wniesienia skargi kasacyjnej, należało uznać za niedopuszczalne. Po upływie wspomnianego terminu strona może jedynie rozszerzać wcześniejszą argumentację, wskazywać nowe racje, przemawiające za stanowiskiem strony wnoszącej skargę kasacyjną. Zaznaczyć przy tym należy, że w świetle art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. każdą z podstaw kasacyjnych należy uzasadnić. Powyższe oznacza, że uzasadnienie danego zarzutu jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, a tego rodzaju brak nie może zostać uzupełniony po upływie terminu przewidzianego w art. 177 § 1 P.p.s.a. Przy czym przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona wyjaśnia, na czym dane naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, czy też umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Brak uzasadnienia oznacza również, że z uwagi na art. 183 § 1 P.p.s.a. dany zarzut nie może zostać merytorycznie rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe wyjaśnienie jest o tyle konieczne, że w motywach skargi kasacyjnej nie zawarto argumentacji dotyczącej art. 191 O.p., podczas gdy znaczna część wywodów zawartych w piśmie zatytułowanym "uzupełnienie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej" ma na celu wykazanie, że w sprawie doszło do naruszenia wspomnianego przepisu. Stąd też uzasadnienie wspomnianego pisma, w tej części która dotyczy naruszenia art. 191 O.p., należy odczytać jako niedopuszczalną próbę uzupełnienia braku konstrukcyjnego skargi kasacyjnej. Powyższe prowadzi do wniosku, że podstawy kasacyjne zostały umotywowane jedynie w zakresie zarzutu naruszenia art. 122 O.p. W jej ramach pełnomocnik strony wskazał, że w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy organy powinny były uwzględnić złożoną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dokumentację podatkową oraz przeprowadzić dowód z pisma zawierającego wyjaśnienia J. L. oraz oświadczenia spółki C., która prowadziła księgowość Skarżącego. Rzecz jednak w tym, że zarzuty naruszenia przepisów określających jedynie ogóle zasady postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 O.p. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skuteczne sformułowanie tego rodzaju zarzutów wymaga powiązania ich z naruszeniem przepisów je uszczególniających – w tym przypadku art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., które regulują postępowanie dowodowe oraz wyznaczają zasady ustalania stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 122 O.p. jest formalnie wadliwy, co czyni go bezzasadnym. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł wystarczających racji, aby uwzględnić wnioski dowodowe przedstawione w piśmie strony skarżącej z 23 września 2019 r. Strona skarżąca nie wykazała bowiem, że w sprawie pojawiły się istotne wątpliwości, a ich wyjaśnienie zależne byłoby od przeprowadzenia wskazanych dowodów (art. 106 § 3 P.p.s.a.). Negatywnie należy również ocenić sformułowany in fine powyższego pisma wniosek o zadanie pytania prawnego poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 15 § 1 pkt 3 w zw. z art. 264 § 1 i 2 P.p.s.a.). Jednym z zasadniczych warunków formalnych skuteczności takiego wniosku jest jego związek ze sprawą. Przy czym na etapie postępowania kasacyjnego o związku tym decyduje zakres, w którym sprawę rozpoznaje Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym pytanie to musi mieścić się w granicach skargi kasacyjnej ewentualnie dotyczyć tego rodzaju uchybień, które mogłyby skutkować nieważnością postępowania. Biorąc pod uwagę, że wspomniane pytanie dotyczyło przedawnienia zobowiązania podatkowego, w kontekście ewentualnego naruszenia przez organy art. 70 § 1 pkt 6 O.p., wniosek ten był bezprzedmiotowy. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.