II FSK 2862/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 310/15 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 21 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 310/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 21 maja 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 15 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił A. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 75.810 zł. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu A. M. zarzucił jej: 1. naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że otrzymał on w 2007 r. dochody ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, podczas gdy w trakcie postępowania przed organami podatkowymi należycie wykazał źródła pochodzenia majątku; 2. sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, wynikające z naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa". W uzasadnieniu podniesiono, że podatnik podał kwotę wydatków poniesionych na budowę domu w 2007 r. w wysokości 40.000 zł. Organ zakwestionował tę kwotę i powołał biegłego, który ustalił kwotę wydatkowaną na budowę domu w wysokości 151.922 zł. W ocenie strony, organ, mimo zgłaszanych zastrzeżeń do treści opinii i sposobu jej sporządzenia, zignorował te zastrzeżenia i przyjął treść opinii za wiążącą w całości. Zarzucono, że organ nie ocenił opinii biegłego jako jednego ze środków dowodowych w ramach swobodnej oceny dowodów, ale przyjął jej ustalenia jako własne bez żadnej analizy, mimo że opinia jest nieprzejrzysta, ogólna i w dużej mierze sprzeczna z materiałem zebranym w czasie oględzin oraz zeznaniami świadków powołanych przez organ, którzy potwierdzili wyjaśnienia podatnika co do tego, że prace były w dużej mierze prowadzone sposobem gospodarczym z pomocą znajomych z A. W ocenie podatnika, organ pominął dochody z najmu nieruchomości w A., mimo wskazania dowodów na ich osiąganie. Podatnik nie określił wprost wskazanych dochodów jako darowizny, ale stwierdził, że to nie on jest obowiązany do wskazania, do jakiego źródła należy przyporządkować osiągane dochody. Podniesiono, że w kulturze podatnika cała rodzina korzysta z majątku należącego do jej członków, dlatego uważał on, że uzyskiwał dochody z najmu nieruchomości, skoro matka przekazała te dochody do jego wyłącznej dyspozycji. Strona przekazała w tym zakresie wyjaśnienia co do statusu nieruchomości oraz oświadczenie najemcy. A. M. zarzucił również nieujęcie przez organ majątku zgromadzonego w 2006 r. i latach poprzednich, mimo wskazania wielu dowodów na jego legalne zgromadzenie. Podniesiono, że organ ujął w rozliczeniu dochodu środki pieniężne zgromadzone na dzień 1 stycznia 2007 r. w kwocie 45.949,76 zł, mimo że odmówił waloru legalności dochodom uzyskanym w roku 2006. Powyższe stanowisko organu jest w ocenie strony sprzeczne z wszelką logiką, gdyż albo podatnik nie miał legalnych dochodów, albo je miał i zgromadził z nich oszczędności. Decyzją z dnia 21 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie - dalej jako "Dyrektor", uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 72.629 zł. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego A. M., wnosząc o jej uchylenie, zarzucił jej naruszenie: 1. art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż organ kontroli skarbowej działał w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów; 2. art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu kontroli skarbowej; 3. art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez zignorowanie wyjaśnień dotyczących otrzymywanych środków finansowych z tytułu najmu i zwrotu pożyczek oraz darowizn, a także posiadania mienia z lat poprzedzających kontrolowany okres; 4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie; 5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki; 6. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymi przepisami, tj. nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, gdyż uzasadnienie skarżonej decyzji jest w gruncie rzeczy pozorne, a miejscami również sprzeczne; 7. art. 20 ust. 3 u.p.d.f. przez jego nieuprawnione zastosowanie, gdyż wydatki podatnika mają pełne pokrycie w uzyskiwanym przychodzie, mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku, a w części wynikają z otrzymywania środków finansowych z majątku matki skarżącego oraz rozliczeń finansowych, gdzie przekazywano pieniądze dla podatnika w kontrolowanym okresie. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 765/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - dalej jako "WSA w Lublinie", uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygając sprawę Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, w którym przesądzono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie WSA w Lublinie, mimo że wyrok ten dotyczył art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. to jednak zawarta w jego uzasadnieniu argumentacja ma także odniesienie do tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Zdaniem Sądu, zmiana tego przepisu dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. nie zmieniła go istotnie, ponieważ w obu przypadkach przewidywał on możliwość opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, na podstawie zewnętrznych znamion (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika, a w szczególności jego wydatków domowych i osobistych oraz ich stosunku do znanych źródeł dochodu. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał za konieczne odstąpienie w niniejszej sprawie od stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego - dalej jako "NSA", który wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2696/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu NSA podniósł, że uchylając wydane w sprawie decyzje Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. NSA zwrócił uwagę, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r., a zatem w dacie orzekania przez NSA przepis ten nie był derogowany. Odwołując się do uzasadnienia wyroku w sprawie P 49/13 NSA podniósł, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Zaznaczono, że inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji RP ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one jednak uwzględnić powody, dla których odroczono utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Zdaniem NSA, art. 20 ust. 3 u.p.d.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim, funkcję prewencyjną. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu, ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia, która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom - wywiązującym się ze swoich obowiązków - pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji RP. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych, powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem - do czasu uchwalenia nowej regulacji - normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. W ocenie NSA, te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Konkludując, NSA przyznał rację wnoszącemu skargę kasacyjną organowi, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 nie legitymował Sądu pierwszej instancji do odmowy zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji do rozpatrzenia skargi w pełnym zakresie, w tym z uwzględnieniem regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. NSA zaznaczył, że interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.f. należy kierować się wskazówkami dotyczącymi tej regulacji, wynikającymi z wyroków Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 18/09 i P 49/13. Na szczególną uwagę zasługują przy tym wskazania Trybunału Konstytucyjnego co do rozkładu ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Lublinie wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2015 r. oddalił skargę. Mając na uwadze wnioski wypływające z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2696/14 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na gruncie rozpoznawanej sprawy ocena zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia musi być dokonywana w oparciu o wskazania wynikające z wyroków Trybunału Konstytucyjnego wydanych w sprawach sygn. akt P 49/13 i SK 18/09. Rolą Sądu jest zatem dokonanie oceny, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz czy dokonały prawidłowej jego subsumcji do normy prawa materialnego. Sąd musi zatem rozważyć, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie oraz dokonana wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.f. jest zgodna z konstytucyjnymi wartościami wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny. WSA w Lublinie zaznaczył, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie wprowadza odmiennych zasad co do ciężaru dowodu w odniesieniu do okoliczności niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej. Tym samym, obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym do jej załatwienia ciąży na organie podatkowym. Oznacza to, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie podatnik mógł sfinansować. Jeżeli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych wcześniej dochodach opodatkowanych lub zwolnionych oraz w zgromadzonych przed poniesieniem wydatków zasobach finansowych, organy podatkowe uprawnione są do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Sąd zaznaczył, że podatnik może podważyć ustalenia organów wykazując, iż przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia, oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. Zdaniem WSA w Lublinie, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne pozwalające na stwierdzenie, że skarżący poniósł wydatki, których nie mógł - w dacie ich poniesienia - sfinansować posiadanymi wówczas środkami. Sąd podkreślił, że rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza, iż organ podatkowy ma obowiązek uznać bezwzględnie twierdzenia strony, co do których wyczerpywały się możliwości zweryfikowania ich prawidłowości. Skoro podatnik, skutecznie za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie zanegował ustaleń organów podatkowych w kwestii zgromadzenia oszczędności i dysponowania mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalającym na sfinansowanie w 2007 r. wydatków, to tym samym, dokonując tych ustaleń, organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2007 r. zostały pokryte z przychodów z innych niż jawne źródeł i w sposób właściwy zastosowały przepisy prawa materialnego regulujące opodatkowanie tego rodzaju przychodów. WSA w Lublinie nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe przeprowadziły skrupulatne postępowanie, które wykazało w sposób niewątpliwy, że skarżący dysponował mieniem z tzw. źródeł nieujawnionych. Ponadto, w uzasadnieniach swoich decyzji organy wyczerpująco przedstawiły przesłanki, jakimi się kierowały. W ocenie Sądu, organy w sposób wyczerpujący omówiły zarówno dowody przeprowadzone w sprawie, motywy poczynionych ustaleń faktycznych oraz wyjaśniły przepisy prawne, które znajdowały zastosowanie w sprawie. Odnosząc się do zarzutu przerzucenia ciężaru dowodzenia na stronę skarżącą Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organy podatkowe uwzględniały wnioski strony w zakresie postępowania dowodowego, badając wskazywane przez podatnika okoliczności i uwzględniając po stronie przychodów otrzymywane przez niego kwoty, jeżeli udało się potwierdzić, iż określone kwoty rzeczywiście do niego wpływały oraz, że ustalone przez organ podatkowy okoliczności pozwalają na powiązanie kwot, o których mowa ze źródłami wskazywanymi przez podatnika lub innymi źródłami opodatkowanymi bądź zwolnionymi od opodatkowania. W ten sposób uwzględnione zostały uzyskane w 2007 r. przez podatnika wpływy wskazywane przez niego jako czynsz z najmu lokalu w A. w kwocie 3.177,53 USD, tj. 8.476,06 zł, a uznane przez organ podatkowy jako zwrot pożyczki udzielonej wcześniej B. A. Zdaniem Sądu, organ słusznie pominął kwoty otrzymywane przez podatnika w 2007 r., według jego oświadczenia, tytułem zwrotu pożyczek udzielonych innym osobom. Nie można było bowiem w tych przypadkach ustalić, w oparciu o zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy, że wpłaty pochodzą od osób, które wcześniej pożyczki te otrzymały. Podatnik zaś oświadczył, że nie pamięta szczegółów udzielanych pożyczek, a dokumentację z nimi związaną przechowywał tylko do momentu ich rozliczenia, z kolei osoba, która wg podatnika pośredniczyła w zwrotach wskazanych pożyczek, dokonywanych na ogół w formie gotówkowej i poza granicami Polski, już nie żyje. W ocenie Sądu, pominięcie w takich okolicznościach zwrotów tych pożyczek było uzasadnione i nie może prowadzić do konkluzji, że ciężar dowodzenia o określonych faktach organy przeniosły na stronę skarżącą. Za niezasadny WSA w Lublinie uznał zarzut nieuznania przez organy mienia posiadanego na początek 2006 r., a pochodzącego m.in. ze sprzedaży nieruchomości w A. Przychód ze sprzedaży tej nieruchomości, należącej do matki skarżącego, został bowiem uwzględniony po stronie przychodów skarżącego jako darowizna w kwocie 26.835,29 USD, która wpłynęła na rachunek skarżącego 29 listopada 2004 r. Sąd podzielił również stanowisko organu, że skarżący nie mógł otrzymać z tytułu wskazanej darowizny dodatkowo kwoty 10.000 USD w gotówce, jeżeli z umowy sprzedaży wynika, iż cena sprzedaży wynosiła 27.700 USD. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przyjęcia przez organy podatkowe wyższej kwoty wydatków na budowę domu, aniżeli tej, która wynika z oświadczenia skarżącego o poniesionych w 2007 r. na ten cel wydatkach, Sąd zauważył, że organ pierwszej instancji chcąc ustalić w sposób jak najbardziej dokładny faktyczne wydatki związane z budową domu, oprócz kilkakrotnego zwracania się do strony skarżącej o przedstawienie dokumentów związanych z pracami budowlanymi, powołał biegłego z zakresu budownictwa. Zdaniem Sądu, znajdująca się w aktach sprawy opinia autorstwa rzeczoznawcy budowlanego dr inż. A. O. dotycząca ustalenia wartości wykonywanych przez skarżącego robót budowlanych w latach 2007-2008 świadczyła o poniesionych przez stronę wydatkach, gdzie całkowita wartość wykonanych robót budowlanych poniesiona na budynek wyniosła w 2007 r. 161.974,48 zł. Skarżący działając przez pełnomocnika zakwestionował ustaloną wartość inwestycji. Biegły uwzględniając te zastrzeżenia ustalił ostateczny rzeczywisty koszt poniesionych w 2007 r. wydatków inwestycyjnych na kwotę 151.922,48 zł. Sąd zaznaczył, że ustalając wydatki związane z budową domu organ podatkowy wziął pod uwagę także transakcje dokonywane za pomocą rachunku bankowego strony. Strona w dniu 24 kwietnia 2007 r. dokonała wpłaty na rachunek bankowy 139.800 zł, które do końca 2007 r. zostały sukcesywnie wydatkowane. Uwzględniając te okoliczności Sąd za mało prawdopodobne uznał, aby na budowę domu w 2007 r. skarżący wydatkował jedynie kwotę 40.000 zł. WSA w Lublinie podzielił także stanowisko organów podatkowych o bezzasadności twierdzeń podatnika dotyczących kosztów budowy domu, znaczne niższych niż wynikająca z opinii biegłego, ze względu na prowadzenia budowy w dużej mierze sposobem gospodarczym z pomocą znajomych z A. Jak bowiem wynika z zeznań świadków, w tym kierownika budowy H. G., prace budowlane wykonywane były przez firmy i osoby z Polski, zaś znajomi A. M. z A. wykonywali jedynie prace porządkowe. Odnośnie do zarzutu dotyczącego uzyskiwania dochodów z najmu nieruchomości w A. Sąd stwierdził, że w sytuacji braku przedstawienia tego typu dochodów w zeznaniu rocznym, nie przedłożenia dokumentu świadczącego, iż skarżący uzyskiwał rzeczywiście takie dochody, które zadeklarował do opodatkowania w A. oraz nie przedstawienia jakiegokolwiek dokumentu świadczącego o przysługującym stronie prawie własności wynajmowanego lokalu, nie można uznać, że jeżeli taki dochód strona uzyskiwała, to miał on pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu. Za nietrafne WSA w Lublinie uznał stanowisko strony skarżącej dotyczące nieuwzględnienia przez organy podatkowe majątku zgromadzonego w 2006 r. i w latach wcześniejszych. Sąd zaznaczył, że postępowanie dotyczące 2006 r. zakończyło się wydaniem decyzji, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, iż skarżący wraz z małżonką w 2006 r. dysponowali środkami pieniężnymi pozwalającymi na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków, o czym miała świadczyć powstała nadwyżka przychodów nad wydatkami. Jednak - wbrew stanowisku skarżącego - nie można, określając jego mienie za 2007 r., "doliczyć" do niego nadwyżki powstałej w 2006 r. Takie "doliczenie" nadwyżki spowodowałoby ujęcie po stronie przychodów podatnika dwukrotnie tych samych kwot. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że inne przychody uzyskiwane przez skarżącego w 2007 r. i w latach poprzednich, w tym z działalności gospodarczej w wysokości wynikającej ze złożonych zeznań, nie są między stronami sporne. Sporne są natomiast kwoty wydatków na utrzymanie rodziny w latach 2000-2005, które przyjęte zostały w wysokości średnich wydatków rodziny wg danych statystycznych, gdyż skarżący nie określił wskazanych wydatków samodzielnie. Konkludując WSA w Lublinie stwierdził, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło zatem do naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł A. M., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego J. S., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu administracji na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły następujące przepisy postępowania: a) art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nierówno traktowano interes skarżącego i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b) art. 122 Ordynacji podatkowej przez odmowę jego zastosowania, co z kolei było wynikiem błędnego założenia, że to na podatniku spoczywa obowiązek dowodzenia faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - w sytuacji braku jakiejkolwiek podstawy prawnej takiego przyjęcia, albowiem w żadnym z postępowań podatkowych nie nałożono na stronę obowiązku dowodzenia faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nawet nie przewidziano powinności wskazania takich dowodów, a w szczególności takiego przepisu nie zawiera Ordynacja podatkowa; c) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę jego zastosowania wskutek całkowicie bezpodstawnego przyjęcia, że to na skarżącym ciąży powinność wskazywania dowodów, w sytuacji gdy skarżący wskazał na źródła przychodów, jak również na fakt posiadania zasobów pieniężnych na początek 2007 r., a skoro tak, to mając na uwadze wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania wszelkich istotnych dla sprawy dowodów, to nikt inny jak wyłącznie organ podatkowy zobowiązany był ustalić wszelkimi możliwymi sposobami, czy podatnik uzyskał dochody pozwalające na poniesienie wydatków w 2007 r.; d) art. 191 Ordynacji podatkowej przez odmowę jego zastosowania, tj. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki; e) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę jego zastosowania, tj. poprzez powołanie na biegłego osoby, która nie dysponowała wiadomościami specjalnymi w zakresie przedmiotu opinii, albowiem organ podatkowy powołał biegłego w osobie dr inż. A. O. - rzeczoznawcy budowlanego w specjalności konstrukcyjno-budowlanej (tj. biegłego niewłaściwej specjalności, który nie posiada wiadomości specjalnych z zakresu szacowania nieruchomości), zamiast rzeczoznawcy budowlanego w specjalności wyceny nieruchomości; ponadto, na pierwszej stronie opinii dr inż. A. O. wskazano, że "Wykonawcą" czynności podjętych w ramach gromadzenia materiału do opinii, w tym wykonania wizji lokalnej był P. O. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "O." P. O., a nie dr inż. A. O., a więc osoba nieuprawniona wykonywała czynności w ramach przygotowywania ww. opinii; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że rzekomo ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, iż w 2007 r. skarżący uzyskał przychody w łącznej kwocie 72.629 zł nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu dla 2007 r., podczas gdy materiał dowodowy nie został ani w pełni zebrany, ani oceniony w prawidłowy sposób; wszystkie ww. przepisy, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem pomimo ww. naruszeń, jakich dopuściły się organy podatkowe, WSA w Lublinie uznał, że prawidłowo zinterpretowano, a następnie zastosowano przepis prawa materialnego o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, tj. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu dla 2007 r., a w konsekwencji tym uzasadniał odmowę uchylenia decyzji Dyrektora; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd, że organy obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego, tj. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu dla 2007 r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na chybionym przyjęciu, iż z przepisu tego wynika obowiązek dowodzenia przez podatnika źródeł przychodów, z których zostały pokryte wydatki, w sytuacji, gdy zgodnie z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, to przede wszystkim organ prowadzący postępowanie wyjaśniające powinien rozważyć, czy i jakie dostępne są źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków podatnika, z których finansował on wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym, a w dalszej kolejności na okoliczność wysokości takich środków z poszczególnych źródeł; 4. art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - w sytuacji, gdy z ww. w kolejnych zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, że Sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu dla 2007 r., przez jego błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że z przepisu tego wynika obowiązek dowodzenia przez podatnika źródeł przychodów, z których zostały pokryte wydatki, w sytuacji gdy to przede wszystkim organ prowadzący postępowanie wyjaśniające powinien rozważyć, czy i jakie dostępne są źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków podatnika, z których finansował on wydatki w danym roku podatkowym, a w dalszej kolejności na okoliczność wysokości takich środków z poszczególnych źródeł; 2. art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu dla 2007 r., poprzez jego zastosowanie, pomimo że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 zostało obalone domniemanie konstytucyjności tego przepisu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze na decyzję organu odwoławczego. Dodatkowo zarzucono, że WSA w Lublinie dokonał niewłaściwej kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, albowiem postępowanie organów podatkowych nie uwzględniało wytycznych (dotyczących rozkładu ciężaru dowodu) wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego zapadłych w sprawach SK 18/09 i P 49/13. W tym zakresie wskazano na niewłaściwą ocenę okoliczności dotyczących otrzymania przez skarżącego darowizny w kwocie 10.000 USD (nie przeprowadzono w tym celu dowodu z przesłuchania świadków - członków rodziny skarżącego) oraz niewystąpienie przez organy podatkowe do administracji skarbowej A. celem ustalenia, czy dochód z najmu nieruchomości został opodatkowany w tym państwie. Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego E. J., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg obowiązujących norm. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ocena w postępowaniu kasacyjnym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię jest bowiem możliwa tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 2328/05, POP 2006/2/31). Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie się przyjmuje, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15, LEX nr 2287139; czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15, LEX nr 2239159). Na te okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków zapadłych sprawach SK 18/09 i P 49/13 uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowego, jego rezultaty oraz ich ocena przez Sąd pierwszej instancji, w pełni odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyżej wyrokach. Odnosząc się do kwestii darowizn i pożyczek oraz przychodów z najmu, których beneficjentami mieli być małżonkowie M., WSA w Lublinie słusznie podkreślił, że strona (reprezentowana w trakcie postępowania przez profesjonalnego pełnomocnika) nie potrafiła określić, jaka była wysokość środków otrzymywanych z tych źródeł przychodu. Formułując zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadków członków rodziny skarżącego, autor skargi kasacyjnej nie wskazał z imienia i nazwiska choćby jednej osoby, która mogłaby poświadczyć, że A. M. mógł faktycznie otrzymać tytułem darowizny kwotę 10.000 USD w gotówce. Podobnie należało ocenić zarzut niewystąpienia przez organy podatkowe do administracji skarbowej A. W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że strona skarżąca nie twierdziła stanowczo, iż dochód z najmu nieruchomości został opodatkowany na terenie tego państwa, lecz że potencjalnie mógł zostać tam opodatkowany. Na tę okoliczność strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, a zatem formułowane w tym zakresie zarzuty i twierdzenia uznać należy za gołosłowne. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wykonywania czynności biegłego przez osobę nieuprawnioną należy zauważyć, że w dniu 5 lipca 2012 r. przeprowadzono oględziny należącej do skarżącego posesji położonej w B. przy ul. W. [...]. W czynności tej, oprócz pracowników organu kontroli skarbowej, skarżącego i jego pełnomocnika, brała udział dr inż. A. O. - rzeczoznawca budowlany w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, powołana na biegłego postanowieniem z dnia 5 czerwca 2012 r. (k. 224 akt administracyjnych, tom I). Ze sporządzonego na tę okoliczność protokołu wynika, że przebieg oględzin rejestrowany był przy użyciu kamery video oraz cyfrowego aparatu fotograficznego (k. 289-290 akt administracyjnych, tom II). Faktycznie, na stronie tytułowej opinii dotyczącej ustalenia wartości wykonanych robót budowlanych w latach 2007-2008 przez A. M. (k. 294-306 akt administracyjnych, tom II) widnieje zapis, że wykonawcą tej opinii był podmiot "O." P. O., jednakże zarówno na tej samej stronie, jak i w podsumowaniu opinii wskazano, że jej autorem jest dr inż. A. O. - rzeczoznawca budowlany. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zamieszczony na stronie tytułowej zapis (najprawdopodobniej błędny) dotyczący podmiotu "O." P. O. w żaden sposób nie może dezawuować wartości dowodowej sporządzonej w sprawie opinii. Należy również wskazać, że w dniu 27 sierpnia 2012 r. został przeprowadzony dodatkowy dowód z przesłuchania biegłego. Podczas tej czynności zarówno inspektor kontroli skarbowej, jak i pełnomocnik skarżącego zadawali pytania powołanemu w sprawie biegłemu, tj. dr inż. A. O. (k. 319-320 akt administracyjnych, tom II). Nie było zatem wątpliwości co do tego, kto w sprawie został powołany biegłym, kto sporządził opinię i kto uczestniczył w dodatkowej czynności przesłuchania. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organy podatkowe dokonały swobodnej, a nie - jak zarzucono w skardze kasacyjnej - dowolnej oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego. Należy podkreślić, że materiał ten w zdecydowanej większości został zgromadzony z urzędu, w wyniku czynności podejmowanych przez organy w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, m.in. w efekcie wezwań kierowanych do strony, ale także wystąpień do różnych organów i instytucji. WSA w Lublinie prawidłowo również ocenił, że organy odniosły się w sposób wyczerpujący do każdego dowodu, wskazując motywy, dla których odmówiono wiarygodności określonym twierdzeniom i tezom dowodowym stawianym przez skarżącego. W tym zakresie wskazano w szczególności na wyjaśnienia strony, z których wynikało, że w latach 2006-2008 oraz w latach wcześniejszych małżonkowie M. nie otrzymywali pożyczek ani darowizn, oświadczenia domniemanych pożyczkobiorców oraz najemców lokalu (który to lokal nie stanowił własności małżonków M.), wyciągi z rachunków bankowych oraz informacje od organów (np. ze Straży Granicznej, z których wynika, że A. M. nie przekraczał granicy państwowej w celu odbioru należności). W sprawie wskazano również na wyczerpanie pewnych źródeł dowodowych, tj. śmierć B. A. - domniemanego pośrednika w przekazywaniu środków pieniężnych. To uprawniało organy do wniosku, że niektóre środki pieniężne wskazywane przez skarżącego jako uzyskane nie mogły pochodzić z podanych przez niego źródeł. Tym samym, organy poczyniły ustalenia faktyczne pozwalające na stwierdzenie, że skarżący poniósł wydatki, których nie mógł - w dacie ich poniesienia - sfinansować posiadanymi wówczas środkami. Należy również zaznaczyć, że organ odwoławczy zreformował decyzję organu pierwszej instancji, uznając - w sytuacji, gdy znajdowało to odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym - za legalne źródło dochodów (m.in. wpłaty dokonywane przez B. A. i S. C.), co potwierdza, że organ uwzględnił interes podatnika oceniając poszczególne elementy stanu faktycznego. Stąd podnoszony w toku postępowania zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario nie zasługiwał na uwzględnienie. W ślad za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza, iż organ podatkowy ma obowiązek uznać bezwzględnie twierdzenia strony, co do których wyczerpały się możliwości zweryfikowania ich prawidłowości. Skoro podatnik, za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie zanegował skutecznie ustaleń organów podatkowych w kwestii zgromadzenia oszczędności i dysponowania mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalającym na sfinansowanie w 2007 r. wydatków, to tym samym dokonując tych ustaleń organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2007 r. zostały pokryte ze źródeł przychodów innych niż jawne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym przez organy stanie faktycznym i kompletnym materiale dowodowym. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ WSA w Lublinie nie dopuścił się naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania, i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z art. 141 § 4 P.p.s.a. (regulacji, której naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej) wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera obszerne przedstawienie stanu faktycznego sprawy. WSA w Lublinie precyzyjnie przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.f. odnosząc je do sytuacji skarżącego. A zatem, wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia zawiera stwierdzenie, że Sąd przyjął, iż A. M. w 2007 r. poniósł wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, odnosząc się do argumentacji strony skarżącej w tym zakresie. Tym samym, Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.f., przedstawiając argumentację dla normy przyjętej jako podstawa rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Lublinie ustosunkował się do wszystkich twierdzeń i zarzutów strony skarżącej. Natomiast okoliczność, że Sąd pierwszej instancji zajął odmienne stanowisko od prezentowanego przez stronę nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Należy również zauważyć, że obszerna polemika z merytorycznym rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji wskazuje na to, iż motywy tego rozstrzygnięcia były zrozumiałe dla autora skargi kasacyjnej. W świetle zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego odnośnie do poniesionych przez stronę skarżącą wydatków związanych z budową domu (opinia biegłego i uwzględnienie zastrzeżeń strony do tej opinii, zeznania świadków i kierownika budowy H. G., zestawienie transakcji dokonywanych w trakcie budowy za pomocą rachunku bankowego z podaną przez stronę kwotą 40.000 zł jako wydatkowaną w 2007 r. na budowę domu) oraz szczegółowa i wyczerpująca analiza oraz ocena tych dowodów dokonana przez Sąd pierwszej instancji czynią całkowicie niezasadnymi zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez odmowę ich zastosowania wskutek niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec tego, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, a niezakwestionowany skutecznie w skardze kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zastosowanie przez WSA w Lublinie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. pomimo obalenia domniemania jego konstytucyjności należy w ślad za Sądem pierwszej instancji powtórzyć, że faktycznie wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie dawał podstaw do uznania sprzeczności z prawem tych rozstrzygnięć a limine, WSA w Lublinie prawidłowo rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Niezasadny był również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. wskutek zaakceptowania dokonanej przez organy podatkowe błędnej wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, ta błędna wykładnia polegała na przyjęciu przez organy, że z regulacji tej wynika obowiązek dowodzenia przez podatnika źródeł przychodu, z których zostały pokryte wydatki. Z uwagi na nierozerwalny związek powyższego zarzutu z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, które - jak wskazano powyżej - zostały uznane za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznaje ponowne odnoszenie się do kwestii ciężaru dowodu obowiązującego w sprawach tzw. nieujawnionych źródeł przychodu. W tym miejscu należy jedynie ocenić, że Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe z uwzględnieniem wskazań wynikających z powołanych wyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego i uznał je za prawidłowe, zarówno w świetle tych wskazań, jak też za przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).