II FSK 2856/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 33/12 w sprawie ze skargi B. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 października 2011 r. nr IBPBI/1/415-671/11/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 1. Wyrokiem z 25 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 33/12, uwzględnił skargę B. K. – nazywanego dalej "Skarżącym" i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. 2. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący zostanie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka ta osiągać będzie przychody, o których mowa jest w art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). W tym stanie rzeczy Skarżący zadał następujące pytanie: Czy dywidenda otrzymana przez wnioskodawcę z SKA - niezależnie tego jakie rodzaje przychodów (dochodów) i z jakich rodzajów transakcji, będzie otrzymywała sama SKA - stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza – czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy podatkowej ? Skarżący zajął stanowisko, że przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zyskach SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Według wnioskodawcy wynika to wprost z brzmienia przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 1a , art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej, których treść przywołał. Zdaniem wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c u.p.d.o.f. 1.3. Minister Finansów w dniu 3 października 2011 r. wydał interpretację indywidualną w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ podatkowy uznał, że wyłącznie przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających dla celów podatkowych, mogą być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako przychody z odrębnego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, w zależności od tego czy przychody te powstają, czy też nie powstają w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej. Minister przedstawił warunki jakie musi spełniać działalność aby można było ją uznać za działalność gospodarczą i stwierdził, że jeżeli działalność w zakresie odpłatnego zbycia akcji, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych spełniała będzie wszystkie przesłanki określone w art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., to przychody uzyskane z tej działalności będą mogły stanowić przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie kapitały pieniężne. Natomiast przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych, z uwagi na fakt, ze nie zostały wymienione w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., będą stanowiły przychód ze źródła jakim są kapitały pieniężne. Ustosunkowując się do możliwości opodatkowania dochodów Skarżącego zakwalifikowanych do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tzw. "podatkiem liniowym", organ podatkowy stwierdził, że jeśli Skarżący spełni warunki określone w art. 9a u.p.d.o.f. to może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podatkowy jednocześnie stanął na stanowisku, że wskazane we wniosku dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych nie mogą podlegać opodatkowaniu "podatkiem liniowym", albowiem zdaniem organu podatkowego, przychody z tego tytułu ustawa podatkowa kwalifikuje do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne. 2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wezwał do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zarzucił naruszenie m.in. art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto art. 14b § 1 w związku z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 Konstytucji i art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP 2.2. WSA w Gliwicach uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W motywach wyroku Sąd doszedł do wniosku, że w świetle wykładni językowej art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., przychody osoby fizycznej z tytułu udziału w spółce osobowej, która prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Stąd też akcjonariusze będący osobami fizycznymi, jako wspólnicy tejże spółki, nie mogą osiągnąć przychodu z innego źródła aniżeli wspomniane powyżej, w tym określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Co istotne, przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest świadczenie wynikające z prawa do udziału w zysku tej spółki (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Skoro SKA nie jest osobą prawną, zaś jej akcjonariusze, będący osobami fizycznymi, nie mogą uzyskiwać jako wspólnicy tej spółki dochodu (przychodu), w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej innego niż przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w tym przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, a przez to przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 m. in. w postaci, o jakich mowa w art. 17 ust 1 pkt 4, pkt 6 i pkt 10 czy art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, to tym samym osiągnięty (otrzymany) dochód (przychód) z tytułu udziału w takiej spółce należy kwalifikować do dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, z wszelkimi konsekwencjami prawnopodatkowymi takiej kwalifikacji. Natomiast biorąc pod uwagę odesłanie zawarte w art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo akcjonariusza do udziału w zysku powstaje dopiero na skutek podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku i jego wypłaty (art. 347 § 1 i art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Wobec tego, skoro zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uznaje się kwoty należne, nawet jeżeli podatnik faktycznie ich nie otrzymał, przychód po stronie Skarżącego powstanie wraz z powstaniem roszczenia o zapłatę dywidendy. Jak sąd pierwszej instancji wyjaśnił, samo prawo do udziału w zysku, o ile nie ulegnie konkretyzacji na skutek podjęcia uchwały o podziale zysku jest podatkowo neutralne. Obowiązek wpłacenia zaliczki powstanie zatem, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., w tym miesiącu, w którym powstał dochód – czyli w miesiącu podjęcia wspomnianej uchwały. Obowiązek ten nie powstaje natomiast w trakcie roku podatkowego. 3.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości. Domagał się jego uchylenia i na zasadzie określonej w art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") oddalenia skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku. Na podstawie art. 174 pkt 1 zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 5b ust. 2 i art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, uzyskuje wyłącznie przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w postaci dywidendy, bez względu na to w jaki sposób spółka uzyskała przeznaczony do podziału zysk. - art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 10 oraz art. 30b ust. 1 i ust. 4 w zw. z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie. W ocenie organu, przychody wskazane w interpretacji indywidualnej należy uznać na przychody z kapitałów pieniężnych. 3.2. W uzasadnieniu Minister Finansów podniósł, iż w przypadku dokonywania przez SKA transakcji, z których przychód zaliczany jest do innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, Skarżący, za pośrednictwem uczestnictwa w spółce uzyska przychód z tych innych źródeł przychodu. Moment uzyskania przychodu, a także sposób jego opodatkowania uzależniony jest od rodzaju źródła przychodu, do którego uzyskane przysporzenie majątkowe należy zaliczyć. 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 3 lipca 2014 r. pełnomocnik Skarżącego, będący doradcą podatkowym wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 4.2. Mają na uwadze treść zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, spór w istocie rzeczy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód Skarżącego w związku z jego udziałem w spółce komandytowo-akcyjnej w roli akcjonariusza? Zdaniem organu, wspólnik spółki osobowej może osiągnąć za jej pośrednictwem przychód nie tylko z pozarolniczej działalności gospodarczej – jak przyjął Sąd pierwszej instancji – ale również z innych źródeł przychodów. Z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że jedynie przychód uzyskany z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej stanowi przychód z tegoż źródła. Natomiast w przypadku osiągnięcia przez spółkę osobową przychodu z innej działalności, Skarżący osiągnie przychód z źródła przychodu zależnego od sposobu zakwalifikowania danej transakcji. Nie można tym samym wykluczyć, że Skarżący, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, osiągnie przychód ze źródeł opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 10 i art. 30b ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Ministra Finansów nie zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim wykładnia językowa art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że przychód wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą, kwalifikuje się jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasada ta nie znajduje wyjątku w art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 10 i art. 30b ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., ani w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przypisania przychodu z udziału w opisanej powyżej spółce do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wystarczy aby spółka prowadziła działalność gospodarczej. Nawet jeżeli osiąga ona przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną czy tez przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych albo innych przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 10 u.p.d.o.f. – ostatecznie przychód jej wspólników stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. 4.3. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12; publ. www.orzeczenia,nsa.gov.pl). Ponieważ stosowanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. budziło wątpliwości, co w konsekwencji doprowadziło do rozbieżności w orzecznictwie, powyższą uchwałą rozstrzygnięto wyłaniające się na tym tle kontrowersje. Stwierdzono w niej, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za powyższym stanowiskiem przemawia "treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. pkt 6 i pkt 10 i art. 30b ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. W pytaniu sądowym, jak również w orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę «na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego» (zob. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, «Przegląd Sądowy» 2002, nr 1, s. 93)." 4.4. Mając na uwadze źródło przychodu i moment jego powstania, należy wskazać, że obowiązek wpłacenia zaliczki powstanie dopiero w miesiącu, w którym Skarżący otrzyma dywidendę. Wadliwe jest zatem w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji, co do momentu uzyskania przychodu w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak bowiem trafnie wskazano w powołanej uchwale w sprawie II FPS 6/12 osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień wypłaty dywidendy. 4.5. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.